第1部分 概述

第1章 小企业会计准则概述

财政部2011年发布的《小企业会计准则》主要适用于我国境内的小型企业（微型企业参照执行）。该准则遵循《企业会计准则——基本准则》，借鉴国外先进经验和理念，充分考虑我国小企业规模小、会计基础薄弱等现实情况，简化了小企业的会计确认、计量、报告等内容，降低了会计人员职业判断的要求。《小企业会计准则》保持了和《企业所得税法》的一致性，减少了财税差异，但和财政部2006年发布的《企业会计准则》存在很多差异，尽管这些差异不是本质上的差异，但会计人员在实务处理时仍需区分。

《企业会计准则》不适用于小企业。从2013年开始，小企业执行《小企业会计准则》。我国小企业会计标准建设大致经历了三个发展阶段：第一阶段，发布实施分行业会计制度。1992年“两则两制”改革中，财政部结合各行业生产经营活动的不同特点及不同的管理要求，先后制定了工业企业、交通运输、商品流通、金融、施工、农业企业等13个分行业会计制度。这一阶段，所有企业，不论规模大小，根据所处行业不同，执行相应的分行业会计制度。第二阶段，发布实施《小企业会计制度》。2004年4月，财政部制定发布了《小企业会计制度》，要求全国范围内的小企业自2005年1月1日起开始实施。这一阶段，打破了分行业、分所有制制定实施会计制度的模式，而是根据企业规模和内部管理的特点、外部会计信息使用者的需求不同，分别执行《企业会计制度》和《小企业会计制度》，并且，《小企业会计制度》中对于一些较为复杂的交易事项或者对会计人员职业判断要求较高的处理方法，给予了简化处理。第三阶段，2011年10月财政部出台了小企业会计准则体系（由《小企业会计准则》和应用指南两部分组成，应用指南主要规定会计科目的设置，主要账务处理，财务报表的种类、格式及编制说明，为小企业执行小企业会计准则提供操作性规范），要求小企业2013年开始执行。

1.1 小企业与《小企业会计准则》

小企业是我国国民经济和社会发展的重要力量，加强小企业管理、促进小企业发展是保持国民经济平稳较快发展的重要基础，是关系民生和社会稳定的重大战略任务。尤其是近两年，李克强总理在多个重要场合都强调了“大众创业、万众创新”，以推进我国创新型小微企业的创业及发展。现今，小企业已成为新的快速增长的市场主体，对我国经济结构的调整起到了巨大的作用。

在我国现阶段，小企业有自身的标准，小企业的会计处理也有一定的规范标准，即《小企业会计准则》。经济发展情况等客观条件的限制，使得我国小企业的会计信息质量难以得到保证。这就要求国家在制定小企业会计制度和准则方面，必须合理考虑其在会计管理目标、会计人员组成、会计机构设置、会计信息用途等各方面的独有要求，以降低企业的执行难度和成本。依据这一原则，财政部发布的《小企业会计准则》，简化了小企业的会计处理要求，并且会计信息也基本上可以满足税收征管需求以及银行提供信贷的需求，它以税务部门等企业的外部财务报告信息的主要使用者为出发点，确定小企业会计处理的基本原则，在内容上也减少了小企业财务人员的职业判断要求，消除了小企业会计与税法的大部分暂时性差异。

1.1.1 小企业的标准

根据2011年7月发布的《中小企业划型标准规定》（工信部联企业〔2011〕300号），中小企业划分为中型、小型、微型三种类型，具体标准根据企业从业人员、营业收入、资产总额等指标，结合行业特点制定。国家统计局于2011年9月发布的《关于印发统计上大中小微型企业划分办法的通知》，采用了同样的划分标准，如表1-1所示。

此外，创新型中小微企业应具有以下特点：一是具有自主知识产权核心技术或独特的核心竞争力；二是其产品或服务在行业或细分市场占一定规模，或有明显创新特点，或处产业链关键环节或有特定品牌价值；三是拥有与企业主营业务相适应的创新团队和经营管理团队；四是初步建立了与企业发展阶段相适应的创新机制，具备持续创新能力。

专栏 与《企业所得税法实施条例》等的比较

1.1.2 小企业会计准则的内容与执行要求

《小企业会计准则》第一条规定，为了规范小企业会计确认、计量和报告行为，促进小企业可持续发展，发挥小企业在国民经济和社会发展中的重要作用，根据《中华人民共和国会计法》（以下简称《会计法》）和其他有关法律和法规，制定《小企业会计准则》。

制定《小企业会计准则》，不仅要立足国情，借鉴中小主体国际财务报告准则简化要求，同时要和我国税法保持协调，还要有助于银行等债权人提供信贷。

1．小企业会计准则的内容

基于“内容完整、通俗易懂、便于操作、强化监管”的要求，同时借鉴企业会计准则体系的制定经验，小企业会计准则体系由《小企业会计准则》和应用指南两部分组成。《小企业会计准则》主要规范小企业通常发生的交易或事项的会计处理，为小企业处理会计实务问题提供具体而统一的标准。采用章节体例，分为总则、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润及利润分配、外币业务、财务报表、附则共十章，具体规定了小企业会计确认、计量和报告的全部内容。应用指南主要规定会计科目的设置、主要账务处理、财务报表的种类、格式及编制说明，为小企业执行《小企业会计准则》提供操作性规范。具体内容如表1-2所示。

2．小企业会计准则的执行要求

《小企业会计准则》第三条规定，小企业可以按照《小企业会计准则》进行会计处理，也可以选择执行《企业会计准则》。

（1）按照《小企业会计准则》进行会计处理的小企业，发生的交易或者事项本准则未做规范的，可以根据《企业会计准则》相关规定进行处理。

（2）选择执行《企业会计准则》的小企业，不得在执行《企业会计准则》的同时，选择执行《小企业会计准则》的相关规定。

（3）执行《小企业会计准则》的小企业，公开发行股票或债券的，应当转为执行《企业会计准则》；因经营规模或企业性质变化导致不符合小企业标准而成为大中型企业或金融企业的，应当从次年1月1日起转为执行《企业会计准则》。

（4）已执行《企业会计准则》的上市公司、大中型企业和小企业，不得转为执行本准则。

执行《小企业会计准则》的小企业，转为执行《企业会计准则》时，按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》等相关规定进行会计处理（依据《小企业会计准则》第四条）。

小企业根据会计业务的需要设置会计机构，或者在有关机构中设置会计人员并指定会计主管人员；不具备设置条件的，可以委托经批准设立从事会计代理记账业务的中介机构代理记账。

1.1.3 小企业会计准则对会计处理的简化

1．简化计量属性

《企业会计准则》规定，企业可以根据实际需要选用历史成本、重置成本、可变现净值、公允价值和现值等五种计量属性，而《小企业会计准则》则统一采用单一的历史成本计量属性。

2．简化会计确认和计量

小企业的资产初始取得时按照历史成本计量，在持有期间，不计提资产减值准备，资产损失在实际发生时予以确认，直接计入当期损益；小企业购入的能随时变现并持有期间不准备超过一年的投资定义为“短期投资”，对其计量采用成本法，而不考虑持有期间的公允价值变动，利息的确认均在约定付息日；长期债券投资中的溢折价在债券存续期间采用直线法摊销；长期股权投资后续计量一律采用成本法；小企业的房产和地产全部作为固定资产或无形资产进行会计处理，不划分投资性房地产，折旧或摊销和税法规定相一致；融资租入的固定资产按照付款总额和相关税费作为成本入账，不确认未确认融资费用；无形资产不再划分使用寿命有限的和使用寿命不确定的，摊销统一采用年限平均法；只允许采用“应付税款法”，使得企业所得税的会计处理方法大大简化，有效规避了“纳税影响会计法”下职业判断及对会计处理净利润的人为操控；小企业分期收款销售商品，以合同约定的收款日确认收入，销售退回、折让在发生时直接冲减当期销售收入，不区分属于本年度的还是属于以前年度的销售，不需要判断是不是资产负债表日后事项。跨年度劳务全部按照完工进度确认劳务收入，不判断劳务交易结构能否可靠计量。对于会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正采用未来适用法进行会计处理，不需要进行追溯调整。

3．简化财务会计报告

小企业的财务报表主要包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注，不强制要求提供所有者权益变动表。利润表不反映每股收益、综合收益等项目，删除了“资产减值损失”“公允价值变动收益”“每股收益”等项目。现金流量表的编制采用直接法。无须在附注中披露企业基本情况、重要会计政策和会计估计、会计政策、会计估计变更和会计差错更正等信息。

1.1.4 小企业会计准则的作用

1．有利于加强小企业内部管理，促进小企业健康发展

我国小企业数量众多，分布面广；体制灵活，组织精干；然而管理水平相对较低，产出规模相对较小，竞争能力相对较弱，并且“家族”色彩比较浓重。由于小企业是我国国民经济和社会发展的重要力量，加强小企业管理，促进小企业发展，既是保持国民经济平稳较快发展的重要基础，也是关系民生和社会稳定的重大战略任务。

目前我国相当部分小企业的会计机构不健全，会计人员专业水平相对较低，各项管理制度不够规范，小企业会计信息质量有待提高，内部会计控制有待加强。例如，有的小企业没有设置内部会计控制，有的存在内控制度但管理无效，有的业主或经理无视内控的存在，凌驾于内控之上；有的会计记录没有原始凭证支持或会计处理缺乏合法有效的原始凭证；有的设立账外账，私设“小金库”，违纪违规现象较为严重；有些小企业财务报表不完整，人为操作严重，随意调节使得会计信息严重失真。通过实施《小企业会计准则》，有利于规范小企业会计确认、计量和报告行为，保证小企业会计信息质量，加强小企业管理，促进小企业发展。

2．有利于加强小企业税收征管，降低小企业纳税成本

制定和完善小企业会计准则体系，可以促进小企业建账建制，提高会计处理水平，实行查账征收。这不仅有助于依法治税，加强小企业税收征管；同时也有助于税务机关根据小企业实际负担能力征税，促进小企业税赋公平。

《小企业会计准则》在制定时着眼于会计和税法的协调，尽量减少会计规定和税收政策的差异，允许部分会计要素的会计处理方法采取税法规定，便于服务企业纳税和税收征管，有利于降低企业的纳税成本和遵从成本。

3．有利于加强小企业贷款管理，防范小企业贷款风险

制定和完善小企业会计准则体系，可以促使小企业练好内功，加强管理，提高自身信誉度，让银行愿意贷款，进而从制度上缓解小企业融资难、贷款难的问题。

《小企业会计准则》要求提供的财务报表能更简明扼要地反映小企业的财务状况、经营成果和现金流量，从而便于银行读懂报表。例如，在资产负债表的“存货”项目下分项列示了其中“原材料、在产品、库存商品、周转材料”的信息；在利润表“营业外支出”项目下分项列示了其中“坏账损失、无法收回的长期债券投资损失、无法收回的长期股权投资损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失、税收滞纳金”的信息等，以便引起债权人的关注。

4．有利于健全企业会计标准体系，完善小企业会计行为

按照我国企业会计改革的总体框架，《企业会计准则——基本准则》是纲，是会计准则制定的出发点，也是制定《企业会计准则》和《小企业会计准则》的基础，在整个会计准则体系中处于统驭地位，因此基本准则适用于在中华人民共和国境内设立的所有企业，小企业也应当遵循基本准则的基本规定。《小企业会计准则》是在遵循基本准则的大前提下，在借鉴《中小主体国际财务报告准则》简化处理的核心理念基础上，充分考虑了我国小企业规模较小，业务较为简单，会计基础工作较为薄弱，会计信息使用者的信息需求相对单一等实际情况，对小企业的会计确认、计量和报告进行了简化处理，减少了会计人员职业判断的内容和空间。例如，采用历史成本计量，不使用公允价值，只有部分特殊情况涉及市场价格和评估价值，计量属性单一规整；对所有资产不计提减值准备，待资产实际发生损失时，再按税法规定的标准确认资产减值损失，均在“营业外支出”账户中反映，既有利于小企业准确处理资产损失，也有利于税务部门查账征收企业所得税。

推行《小企业会计准则》，是我国健全企业会计标准体系，规范小企业会计行为的一项重要制度基础。同时，《企业会计准则》和《小企业会计准则》分工明确，相互衔接，为小企业的发展提供了制度空间。《小企业会计准则》在原则上遵循《企业会计准则——基本准则》的前提下，对会计确认、计量和报告要求进行适当简化，既维护了基本准则在整个会计标准体系中的统驭地位，又兼顾了小企业的实际情况。在保证小企业会计信息质量的同时，最大程度降低了小企业成长壮大为大中型企业，转而执行《企业会计准则》后所面临的制度转换成本。

1.1.5 小企业会计准则的适用范围

《小企业会计准则》适用于经营规模较小的企业，包括小型企业和微型企业。

《小企业会计准则》第二条明确规定：“本准则适用于在中华人民共和国境内依法设立的、符合《中小企业划型标准规定》所规定的小型企业标准的企业。下列三类小企业除外：

（1）股票或债券在市场上公开交易的小企业。

（2）金融机构或其他具有金融性质的小企业。

（3）企业集团内的母公司和子公司。”

具体分析，符合执行《小企业会计准则》所规定的小型企业或微型企业标准的企业应当同时具备以下三个条件。

（1）经营规模较小。经营规模较小是指符合国务院发布的中小企业划型标准所规定的小企业标准或微型企业标准。

（2）不发行股票或债券，不是金融性质的企业。承担社会公众责任主要包括两种情形：一是企业的股票或债券在市场上公开交易，如上市公司和发行企业债的非上市企业、准备上市的公司和准备发行企业债的非上市企业；二是受托持有和管理财务资源的金融机构或其他企业，如非上市金融机构、具有金融性质的基金等其他企业（或主体）。“不承担社会公众责任”的提法是国际通用的，其他国家也是这么认定的。小企业一般不承担以上两项社会公众责任。承担以上两项社会公众责任的企业不能划分为小企业。

（3）既不是企业集团内的母公司也不是子公司。由于考虑到小企业会计信息的使用者主要是银行及税务，不是投资人，所以，纳入《小企业会计准则》会计处理范围内的小企业，应该既不是企业集团内的母公司，也不是企业集团内的子公司。

如果一个企业已经是母公司了，能够控制其他公司，就需要编制合并报表，其股东就成为会计信息的主要使用者，对该企业从高要求。由于企业集团需要统一会计政策和编制合并财务报表等，如果是企业集团内的母公司和子公司，均应当执行《企业会计准则》。如果一家企业是某家企业的子公司，一般而言，子公司的母公司往往执行《企业会计准则》，需要编制合并报表，统一会计政策，子公司也会要求执行《企业会计准则》。

应当注意的是，小型、微型企业和企业所得税法中规定的“小型微利企业”并非等同的概念。例如，工业企业中的小型微利企业，在企业所得税法中是指年度应纳税所得额不超过30万元（如前所述，2017年1月1日至2019年12月31日，年度应纳税所得额不超过50万元），从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；而其他企业，是指年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。也就是说，小企业首先比照工信部〔2011〕300号文件和《小企业会计准则》判断标准对自身的适用性，以选择合适的会计处理标准。但是在进行企业所得税申报时，仍需以企业所得税法及其实施条例为准绳，严格判定自身是否符合小型微利企业的判定标准，从而依法享受相应的税收优惠。

1.1.6 小企业会计准则的执行分析

《小企业会计准则》在实施后，发挥了积极作用，但执行效果并不理想，还存在诸多问题。

（1）小企业由于内部管理基础普遍较弱，内部控制制度不健全，对《小企业会计准则》执行情况监督作用无法发挥。部分代理记账公司未执行《小企业会计准则》。

（2）小企业中大多都为有限责任公司，但其所有权和经营权并未真正分离，所有者就是经营者，小企业负责人集权于一身。小企业负责人的态度决定了是否执行及如何执行会计准则。只有少数小企业负责人比较重视，态度是其一；其二，小企业会计人员职业能力的高低也是重要因素，财务人员大多是经验丰富但职称和学历水平都较低的人群，因此他们容易守旧，甚至排斥新准则的实施。

（3）成本高。培训费用、会计软件更新和会计信息系统升级的费用以及制度转换过程中带来的种种问题使得他们不愿意去执行新准则。

（4）《小企业会计准则》宣传培训不到位，执行主体会计人员的职业能力整体偏低。在调研过程中，当问到被调查者有关实行《小企业会计准则》时，一般了解和不太了解的占大多数。事实表明，《小企业会计准则》虽实施已五年之久，但并未真正在小企业范围内得到全面的普及。同时，培训时效需提高，培训内容仅限于准则的简单讲解，提高不了员工学习的积极性，甚至有些企业只是走走过场，根本没有将实施小企业准则落到实处。

（5）会计基础工作不规范，内部控制制度不健全。目前，部分小企业的会计基础工作很不规范，内控制度很不健全，产生这一问题的原因既有外部因素也有内部因素。一是各级财政部门对小企业会计工作规范化与内控制度的建立没有严格履行其监督职能，疏于指导和监督，这是主要原因；二是小企业一般受业主一个人支配或几个人支配，从管理的重视程度等方面讲，都不愿意建立严格的控制制度；三是目前小企业自身的固有缺陷，如一人说了算，人事政策上重忠诚轻才能，经营管理不规范，员工社会保障上缺乏安全感等，使之不愿招聘或难以招聘到高素质的财务人员，并且很难留住优秀的财务管理人员。

（6）没有彻底实现电算化，缺乏高素质财会人员。在计算机广泛普及应用的今天，小企业也在充分利用软件处理公司的各种业务。会计人员能使用金蝶、用友、远光、管家婆等财务软件，填制记账凭证、结账、报账。但小企业对于财务软件的应用范围还不够，有的仅在收入核算项目中应用，不会在材料成本核算中应用。部分企业销售、库存、财务采用不同的软件，数据不加以汇总，造成公司数据难成体系，会计人员对其他部门的情况了解不足。

小企业的会计人员流动性大，学历水平、能力经验参差不齐。由于企业规模小，难以留住高素质的会计人才。多数企业会计人员后续教育培养匮乏，会计人员知识老化，不了解国家最新法规制度，不具备财务分析和风险预测能力，不能很好地适应现代企业会计处理的需求。

1.2 《小企业会计准则》与《企业会计准则》的比较

制定小企业会计准则的模式，通常有三种：将小企业会计准则作为一个独立的体系，和现有会计准则体系相并列；将小企业会计准则作为一个具体会计准则；小企业会计准则作为具体会计准则的简化，即不单独建立一套会计准则体系，只在非小企业会计准则体系的框架下，简化确认和计量，简化信息披露。

我国小企业会计准则选择的模式是，为小企业单独制定会计准则，即在《企业会计准则——基本准则》指导下，把《小企业会计制度》作为蓝本，结合《小企业会计制度》实施过程中出现的一些新业务，制定了一套规范的《小企业会计准则》。

《小企业会计准则》和《企业会计准则》都是依据《企业会计准则——基本准则》制定的，两者之间没有本质差异，只是《小企业会计准则》规范的内容比较简单，尽可能和税法的规定一致。

为便于小企业会计人员能够快速掌握和应用《小企业会计准则》，财政部在制定《小企业会计准则》时，认为《小企业会计准则》只需规定小企业主要业务或常规业务，非日常业务的会计处理可以参照《企业会计准则》的规定。《小企业会计准则》主要对小企业常见业务的会计处理原则予以了规范，不涉及投资性房地产、资产减值、企业年金基金、股份支付、企业合并、中期财务报告、合并财务报表、每股收益、关联方披露等内容。《小企业会计准则》和《企业会计准则》之间是合理分工和有序衔接相结合的关系。具体体现有：已执行《小企业会计准则》的小企业所发生的交易或事项如果在《小企业会计准则》中未做规范的，可以参照《企业会计准则》的相关规定进行处理；已执行《小企业会计准则》的小企业一旦公开发行股票债券或因经营规模或企业性质变化而成为大中型企业或金融企业的，应当转为执行《企业会计准则》；小企业转为执行《企业会计准则》时，应当按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》等相关规定进行会计处理。

《小企业会计准则》和《企业会计准则》存在差异的具体内容，如表1-3所示。

1.3 《小企业会计准则》与《企业所得税法》的比较

如何处理《小企业会计准则》和《企业所得税法》的关系，主要存在两种观点。一种观点坚持以税法为导向的原则，制定《小企业会计准则》应当和《企业所得税法》尽可能协调一致。主要理由有：以税法规定为基础制定《小企业会计准则》，可以最大限度地消除会计和税收之间的差异，减少小企业在计税过程中涉及的纳税调整事项，同时减少税务部门对企业的计征成本，提高征管效率，有利于促进小企业实行查账征收。另一种观点坚持会计和税法适当分离的原则，制定《小企业会计准则》应遵循原有的会计原则，而不应过多地考虑税法规定。主要理由有：一是税收和会计的目标不同，适当分离是必要的，虽然小企业主要的会计信息使用者是税务部门，但会计以提供真实完整的会计信息为前提，税法以确保税金的强制征收为前提，两者目的、意义、原则均不相同；二是所得税法实施以后，税法和会计的差异已大为减少，会计上的很多理念已被税法所采纳，加之小企业本身业务单一，需要纳税调整的事项不多；三是和税法一致，可能导致一些会计处理偏离基本准则的原则要求。

综合考虑各方面因素，财政部在制定《小企业会计准则》时采纳了第一种观点，以满足小企业会计信息使用者（主要为税务部门）的需求为根本出发点，最大限度地消除小企业会计和税法的差异。这样，既有利于提高会计信息的有用性，也有利于在保证会计信息真实可比的前提下降低会计处理和纳税申报的工作量，符合成本效益原则。

1.3.1 《小企业会计准则》和《企业所得税法》的差异

依据《小企业会计准则》进行会计处理时，计算企业会计利润和按照企业所得税法计算的应纳税所得额存在差距，《小企业会计准则》和《企业所得税法》存在的差异如下。

1．小企业资产和税法规范资产的差异

小企业的大部分资产和税法确认的资产计量方法一致。小企业也有一部分资产存在小企业会计和税法规范的差异。

（1）长期投资账面价值和计税基础不同。按照《小企业会计准则》的规定，长期投资成本包含买价和相关税费，但不包含已经到付息期或已宣告尚未领取或尚未收到的债券利息或股票现金股利。但是，按照《企业所得税法》的规定，小企业取得投资时，投资成本不仅包含买价和相关税费，也包含已经到付息期或已宣告尚未领取或尚未收到的债券利息或股票现金股利。

（2）固定资产账面价值和计税基础不同。

1）折旧范围不同。《小企业会计准则》规定，“小企业应当对所有固定资产计提折旧，但已计提折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地不得计提折旧”。而《企业所得税法》则规定，“在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除：一是房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；二是与经营活动无关的固定资产”。可见，上述两项内容所述固定资产不在税法计提固定资产折旧之列。

2）固定资产会计处理和税法的差异。小企业可选用的折旧方法包括年限平均法（直线法）、双倍余额递减法和年数总和法等。小企业应当根据固定资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。但《小企业会计准则》没有规定各类固定资产折旧年限。而《企业所得税法》规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计提折旧的最低年限如下：① 房屋、建筑物，为20年；② 机器、机械和其他生产设备，为10年；③ 与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；④ 飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；⑤ 电子设备，为3年。”这会导致小企业固定资产账面价值和计税基础因计提折旧年限不同而产生差异。根据2014年出台的加速折旧政策，小微企业购进的研发和生产共用的固定资产，不超过100万元的，可以在购进当年税前一次扣除；超过100万元的，可采用加速折旧方法计提折旧，这也会导致小企业这部分固定资产的财税差异。

（3）无形资产账面价值和计税基础不同。小企业自创的无形资产中专利权部分，由小企业开发完成，符合资本化条件的，按照《小企业会计准则》的有关规定，将这部分研发支出归集的成本予以资本化，转为无形资产专利权。但按照《企业所得税法》的规定，小企业在摊销无形资产时，应按其150%分期摊销，递延计入以后年度费用。科技型中小企业开展研发活动中实际发生的研发费用，形成无形资产的，在2017年1月1日至2019年12月31日期间，按照无形资产成本的175%在税前摊销。因此，小企业的无形资产账面价值和计税基础不同。

2．小企业负债和税法规范负债的差异

小企业负债中，“应付职工薪酬”的内容和税法规范的应付职工薪酬差异较大。

（1）残疾人应付职工薪酬，是指企业根据有关规定应付给残疾人职工的各种薪酬。小企业残疾职工的薪酬在“应付职工薪酬”账户按实际发生额进行会计处理。但按照《企业所得税法》第三十条第（二）项、《企业所得税法实施条例》第九十六条、《财政部 国家税务总局关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》（财税〔2009〕70号）等相关规定，企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给上述人员工资的100%加计扣除。

（2）一般人员应付职工薪酬中工资附加费部分和税法规范内容不一致。不一致内容包括：

1）福利费。《小企业会计准则》要求，以工资总额为基数，按不超过14%的比例计提。但是，《企业所得税法》要求超过14%的比例实报实销，小企业实际发生的福利费超支部分，应调增应纳税所得额。

2）职工教育经费。《小企业会计准则》要求，以工资总额为基数，按不超过2.5%的比例计提。但是，《企业所得税法》要求在超过2.5%的比例内实报实销，小企业实际发生的教育经费超支部分，结转年度继续扣除，当年超支部分应调增应纳税所得额。

3）“五险一金”按《小企业会计准则》有关规定计提，并缴纳有关部门的工资性支出。小企业超过《企业所得税法》规定的部分，应调增应纳税所得额。

3．小企业收入和税法规范应纳税所得额的差异

小企业的收入包括销售商品收入和提供劳务收入。《小企业会计准则》确认的收入（包括利得），和《企业所得税法》的内容基本一致。但是，也有部分差异较大。

（1）劳务收入不包括金融保险企业取得的收入。小企业提供劳务的收入，是指从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、科技服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。但是，小企业劳务收入不包括小金融保险企业取得的收入。这是因为《小企业会计准则》不适用于金融保险企业和其他具有金融保险性质的企业。

（2）视同销售确认的收入不同。《小企业会计准则》确认的收入中仅包含一部分视同销售收入，即外部视同销售收入，如捐赠支出、对外投资等。这从支出表面看，没有买卖行为，甚至不开具发票，但《企业所得税法》视为销售行为，即作为交易活动处理，应计算缴纳增值税。但其内部视同销售的收入，《小企业会计准则》不予确认收入。内部视同销售，是指小企业作为一个会计主体，其会计主体内部各单位之间发生的物资转移活动，如基本建设支出领用本企业产品。这种活动不论是从转移表面看，还是从商业实质看，都不具有销售性质，没有买卖行为，也不开具发票，但属于增值税应税范围，应作为销售活动。同时，按《企业所得税法》的有关规定，内部视同销售不属于企业所得税规定的视同销售，因为所有权没有发生转移。

（3）国债利息收入。《小企业会计准则》将国债利息收入作为小企业收入处理，计入“投资收益”账户。但是，按照《企业所得税法》的有关规定，国债利息收入，包括地方政府债券利息收入不缴纳所得税，作为免税收入处理。同时，小企业债券利息收入，不仅包含债券票面利息，也包含逐期摊销的溢折价金额。《企业所得税法》规定，债券利息收入只包含债券票面利息。

4．小企业费用支出和税法规范费用的差异

（1）管理费用。例如，业务招待费，《小企业会计准则》规定，实报实销。但是，《企业所得税法》规定允许税前列支60%，且不超过当年收入的5‰，否则，小企业所得税汇算清缴纳税申报时，应调增应纳税所得额。

（2）财务费用。例如，利息支出，《小企业会计准则》规定，实报实销。但是，《企业所得税法》规定允许税前列支部分，为小企业从非金融企业取得借款发生的利息支出，超过同期同类贷款利率计算的利息支出部分，在所得税汇算清缴时，应调增当年应纳税所得额。

（3）销售费用。小企业进行广告费和业务宣传费的会计处理时，采取实报实销方式。但是，《企业所得税法》规定一般企业允许税前列支部分不超过当年收入的15%，否则，小企业所得税汇算清缴纳税申报时，应将超支部分调增当年应纳税所得额，并结转下年度继续扣除。

（4）营业外支出。《小企业会计准则》规则和《企业所得税法》规定的内容有差别的具体有两项：

1）捐赠支出。《小企业会计准则》规则，发生的捐赠支出实报实销。但是，2017年2月修订的《企业所得税法》规定：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。”而且，捐赠对象为县级以上政府部门或非营利组织，方可准予扣除。否则，小企业所得税汇算清缴纳税申报时，应将捐赠部分调增当年应纳税所得额。

2）税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失。《小企业会计准则》规则，发生的税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失等支出为实报实销。《企业所得税法》规定不允许税前列支，小企业所得税汇算清缴纳税申报时，应将这部分滞纳金调增当年应纳税所得额。

1.3.2 《小企业会计准则》和《企业所得税法》的一致性

为降低小企业纳税调整成本，满足税务部门税收决策的需要，《小企业会计准则》在很大程度上实现了和《企业所得税法》的协调，保证了两者的一致性。

1．《小企业会计准则》和《企业所得税法》的协调

（1）资产会计处理的协调。

1）统一采用历史成本计量。《企业所得税法》贯彻确定性原则，不承认持有期间市价变动对资产的影响，不确认公允价值变动产生的损益。不确认持有资产的减值，除金融企业按国务院财政、税务主管部门规定提取的准备金外，减值准备一律不得税前扣除。《小企业会计准则》采用历史成本计量属性，不再计提坏账准备、存货跌价准备、固定资产减值准备等，不再根据资产公允价值调整短期投资、长期股权投资账面价值；另外，《小企业会计准则》对长期股权投资一律采用成本法，在实际取得股利时计入当期“投资收益”等。

2）统一资产折旧（摊销）方法和年限。《小企业会计准则》规定，以“竣工”为自建固定资产资本化的截止时点，不再是“达到预定可使用状态”，与《企业所得税法》一致；小企业应当按照年限平均法对固定资产计提折旧，小企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采用双倍余额递减法和年数总和法；小企业应当根据固定资产的性质和使用情况，并考虑《企业所得税法》的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。

《小企业会计准则》规定，无形资产应当在其使用寿命内采用年限平均法进行摊销，无形资产的摊销期自其可供使用时开始至停止使用或出售时止；有关法律规定或合同约定了使用年限的，可以按照规定或约定的使用年限分期摊销；小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于10年。

3）统一长期待摊费用的会计处理内容和摊销期限。《小企业会计准则》规定，小企业的长期待摊费用包括已提足折旧的固定资产的改建支出、经营租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出和其他长期待摊费用等；长期待摊费用应当在其摊销期限内采用年限平均法进行摊销。大修理支出的界定、长期待摊费用会计处理的内容、摊销期限和税法完全一致。

（2）收入会计处理的协调。

1）统一收入确认原则。《企业所得税法》以收讫货款或者取得索取款项权利凭据为确认标准。小企业采用发出货物和收取款项作为收入确认标准，减少了关于风险和报酬转移的职业判断，减少了会计信息的不确定性。

2）统一收入确认时间。《小企业会计准则》对七种常见的销售方式采用了《企业所得税法》确定的收入确认时点，如销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入；采取预收款方式的，在发出商品时确认收入；销售商品采用分期收款方式的，在合同约定的收款日期确认收入等。

3）统一收入计量标准。《小企业会计准则》在收入计量方面和《企业所得税法》一致，即不再要求小企业按照从购买方已收或应收的合同或协议价款或者应收的合同或协议价款的公允价值确定收入的金额，而是要求小企业按照从购买方已收或应收的合同或协议价款，确定销售商品收入金额。销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入；涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

（3）费用损失会计处理的协调。《小企业会计准则》确认的费用和《企业所得税法》规定的可以税前扣除的费用很大程度上一致。主要表现在：《小企业会计准则》要求小企业采用应付税款法核算企业所得税，即按照《企业所得税法》规定计算的当期应纳税额，确认所得税费用；对应收账款发生的坏账损失、长期股权投资损失的确认条件和处理方法，按照《企业所得税法》的规定执行；对小企业的借款费用，不再要求按照借款摊余成本和借款实际利率计算，而是按借款本金和借款合同利率在应付利息日计算等，和《企业所得税法》保持了一致，减少了纳税调整的内容。

（4）营业外收入会计处理的协调。小企业营业外收入包括非流动资产处置净收益、政府补助、捐赠收益、盘盈收益、汇兑收益、出租包装物和商品的租金收入、逾期未退包装物押金收益、确实无法偿付的应付款项、已做坏账损失处理后又收回的应收款项、违约金收益等。这些规定和《企业所得税法》一致。

2．《小企业会计准则》和《企业所得税法》一致性的表现

如前所述，《小企业会计准则》一定程度上消除了小企业会计和税法的差异，两者相同之处的具体内容如表1-4所示。

1.4 小企业的会计要素、会计科目和会计账户

1.4.1 会计要素

小企业的会计要素分为六大类，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。其中，资产、负债和所有者权益三项会计要素主要反映小企业的财务状况；收入、费用和利润三项会计要素主要反映小企业的经营成果。

1．反映财务状况的会计要素

小企业的资金表现为资金占用和资金来源两方面。其中，资金占用的具体表现形式就是小企业的资产，资金来源又可分为小企业所有者投入资金和债权人投入资金两类。债权人对投入资产的求偿权称为债权人权益，表现为小企业的负债；小企业所有者对净资产（资产与负债的差额）的所有权称为所有者权益。从一定日期这一相对静止状态来看，资产总额与负债和所有者权益的合计必然相等，由此分离出资产、负债及所有者权益三项表现资金运动静止状态的会计要素。这三要素反映小企业一定时期的资产及权益情况。

（1）资产。

小企业过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或其他交易或者事项。预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。由小企业拥有或者控制，是指小企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被小企业所控制。预期会给小企业带来经济利益，是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入小企业的潜力。具体来讲，小企业从事生产经营活动必须具备一定的物质资源，如货币资金、厂房场地、机器设备、原材料等，这些都是小企业从事生产经营的物质基础，都属于小企业的资产。此外，像专利权、商标权等不具有实物形态却有助于生产经营活动进行的无形资产，以及小企业对其他单位的投资等，也都属于资产。

1）资产的特征。

① 资产预期会给小企业带来经济利益。所谓经济利益，是指直接或间接地流入小企业的现金或现金等价物。资产都能够为小企业带来经济利益，例如，小企业通过收回应收账款、出售库存商品等直接获得经济利益。按照这一特征，那些已经没有经济价值、不能给小企业带来经济利益的项目，就不能继续确认为小企业的资产。

例1-1 某小企业的某工序上有两台机床，其中甲机床型号较老，自乙机床投入使用后，一直未再使用；乙机床是甲机床的替代产品，目前承担该工序的全部生产任务。甲、乙机床是否都是该小企业的固定资产？

甲机床不能确认为该小企业的固定资产。该小企业原有的甲机床已长期闲置不用，不能带来经济利益，因此不应作为资产反映在资产负债表中。

② 资产是为小企业拥有的，或者即使不为小企业拥有，也是小企业所控制的。一项资源要作为小企业资产予以确认，小企业应该拥有此项资源的所有权，可以按照自己的意愿使用或处置资产。

例1-2 某小企业的加工车间有两台设备。甲设备是从A企业融资租入获得的，乙设备是从B企业以经营租入方式获得的，目前两台设备均投入使用。甲、乙设备是否为该小企业的资产？

该小企业对经营租入的乙设备既没有所有权也没有控制权，因此乙设备不能确认为该小企业的资产。而其融资租入的甲设备虽然没有所有权，但享有与所有权相关的风险和报酬的权利，即拥有实际控制权，因此将甲设备确认为该小企业的资产。

③ 资产是由过去的交易或事项形成的。也就是说，资产是过去已经发生的交易或事项所产生的结果，资产必须是现实的资产，而不能是预期的资产。未来交易或事项可能产生的结果不能作为资产确认。

例1-3 某小企业计划在年底购买一批机器设备，8月和销售方签订了购买合同，但实际购买行为发生在11月，则该小企业不能在8月将该批设备确认为资产。

2）资产的分类。

由表1-4可见，《小企业会计准则》规定的会计处理基础和计量属性与税法的规定是一致的。

小企业取得各项资产时，按照取得成本入账，在采用分期付款取得资产时，不考虑货币的时间价值而计算未来付款金额的现值。在资产的持有期间，资产的增值和减值都不进行账项调整。采用成本计量模式，可靠性强，便于确认，资产的增值和减值不做账项调整，简化了会计处理，避免了因资产价值调整而引起的纳税调整。

由于客观因素的变化引起的资产实际价值和账面价值背离是会计工作面对的现实，如何客观地反映企业所拥有资产的实际价值以满足不同的信息使用者的要求，一直是会计改革的一个重要内容。由于衡量资产价值标准（如公允价值、可变现净值的认定）需要会计人员的职业判断，而这种专业的判断对于大多数小微型企业来说，很难做到高质量，况且据此调整资产价值后还需要进行纳税调整，可能会导致高成本、低效益。《小企业会计准则》规定资产按成本计量，保证了会计处理的可靠性，减少了会计人员的职业判断，简化了会计处理工作。

小企业资产采用成本计量，持有期间的增值和减值，都不进行账面价值的调整，实际发生资产项目的损失，在《小企业会计准则》中分别做出规定，其认定损失的条件都是和税法的规定一致的。《小企业会计准则》不计提资产减值准备，减少了小企业纳税调整的内容，简化了会计处理。小企业发生的资产损失，可以依照税法的相关规定进行申报和进行资产损失的处置。《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局2011年25号公告）对于税前扣除的资产损失有具体规定，本书将在以后资产章节介绍有关资产损失的税务处理和纳税申报，并且在“相关链接”栏目里介绍部分资产的资产损失所得税税前扣除管理办法。同时，《小企业会计准则》规定在附注中要披露“短期投资、应收账款、存货、固定资产项目的说明”，要求企业客观地反映这些资产的情况，以利于银行等信息使用者了解和分析企业资产质量状况和实际价值。

（2）负债。

现时义务是指小企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不确认为负债。

1）负债的特征。

① 负债的清偿预期会导致经济利益流出小企业。负债通常是在未来某一时日通过交付资产（包括现金和其他资产）或提供劳务来清偿。例如，小企业赊购一批材料，材料已验收入库，但尚未付款，该笔业务所形成的应付账款应确认为小企业的负债，需要在未来某一时日通过交付现金或银行存款来清偿。

② 负债是由过去的交易或事项形成的现时义务。也就是说，导致负债的交易或事项必须已经发生，例如，购置货物或使用劳务会产生应付账款（已经预付或在交货时支付的款项除外），接受银行贷款则会产生偿还贷款的义务。只有源于已经发生的交易或事项，才有可能确认为负债。

2）负债的分类。

（3）所有者权益。

对于小企业而言，其资产形成的资金来源不外乎两个：一个是债权人；一个是所有者。债权人对小企业资产的要求权形成负债，所有者对小企业资产的要求权形成所有者权益。所有者权益的来源包括所有者投入的资本、资本公积和留存收益等。

专栏 与《企业会计准则》的比较

2．反映经营成果的会计要素

小企业的各项资产经过一定时期的营运，将发生一定的耗费，生产出特定种类和数量的产品，产品销售后获得收入，收支相抵后确认出当期损益，由此分离出收入、费用和利润三项表现资金运动显著变动状态的会计要素。这三要素反映小企业在一定时期内从事生产经营活动所取得的最终成果。

（1）收入。

例1-4 某小企业出售固定资产、无形资产的收入以及出售不需要的材料的收入是否应确认为企业的收入？

出售固定资产、无形资产并非该小企业的日常活动，这种偶发性的收入不能确认为收入，而作为营业外收入确认。出售不需要的材料的收入属于该小企业日常活动中的收入，因此确认为该小企业的收入，具体确认为其他业务收入。

（2）费用。

以工业小企业为例，一定时期的费用通常由产品生产成本和期间费用两部分构成。产品生产成本由直接材料、直接人工和制造费用三个成本项目构成，期间费用包括管理费用、财务费用和销售费用三项。

例1-5 某小企业处置固定资产发生的净损失，是否确认为该小企业的费用？

处置固定资产而发生的损失，虽然会导致所有者权益减少和经济利益的总流出，但不属于企业的日常活动，因此不能确认为该小企业的费用，而应确认为营业外支出。

（3）利润。

专栏 与《企业会计准则》的比较

1.4.2 会计科目

会计要素是对会计对象（一般来说，可以将会计对象理解为会计主体的资金运动）的基本分类，这种分类过于粗糙，难以满足会计信息使用者对会计信息的需要。例如，所有者要了解利润构成及其分配情况，了解负债及其构成情况；税务机关要了解小企业欠交税费的详细情况等。为此须对会计要素做进一步分类，这种对会计要素的具体内容进行分类的项目，称为会计科目。

会计科目是对会计要素的具体内容进行分类的标志。也就是对各项会计要素在科学分类的基础上所赋予的名称。会计科目的设置，对于正确反映和监督企业的经济活动，具有重要的作用：会计科目是对会计对象的具体内容进行科学归类，是连续反映和监督的重要工具；同时，会计科目又是设置账户的依据；会计科目还是规范会计处理和加强会计监督的重要手段。小企业为了反映和监督会计对象的具体内容，应根据规定的会计科目设置账户，进行会计处理。

小企业会计科目分类情况如下。

1．按会计要素和经营管理的要求分类

《小企业会计准则》中对会计科目按会计要素和经营管理要求分为资产类、负债类、所有者权益类、成本费用类、损益类五个大类。其中，将六大会计要素中前三个要素（资产、负债、所有者权益）保持不变，将后三个要素（收入、费用、利润）适当简化归并为成本费用类和损益类。

（1）资产类会计科目。根据资产的一般分类和资金的流动性强弱，将资产类会计科目分为流动资产类和非流动资产类（包括长期投资、固定资产、无形资产、长期待摊费用等）会计科目。

（2）负债类会计科目。根据债务偿还期限的长短和负债的构成，分为流动负债类和非流动负债类会计科目。

（3）所有者权益类会计科目。包括资本类、留存收益类会计科目。

（4）成本费用类会计科目。主要分为生产成本、制造费用等会计科目。

（5）损益类会计科目。根据企业经营损益形成的内容划分的，可分为主营业务收入与成本、其他业务收入与成本、投资收益和营业外收支等类别的会计科目。

2．按会计科目隶属关系分类

会计科目按其隶属关系可以分为总分类科目和明细分类科目两大类。

（1）总分类科目，又称总账科目或一级科目，是反映各种经济业务总括资料的会计科目，如库存现金、银行存款、原材料、应收账款、固定资产等。

（2）明细分类科目，又称子目，可以分为二级明细科目、三级明细科目等，是对某个总分类科目提供详细资料的会计科目。例如，为了反映短期投资的详细情况，在“短期投资”总分类科目下可按股票、债券、基金等短期投资种类设置明细账，详细反映短期投资增减变动的情况。又如，在应收账款总分类科目下，可按债务人设置明细科目，进行明细核算，详细、具体地反映应收账款的增减变动情况。

《小企业会计准则》中规范的会计科目列表如表1-5所示（为了便于部分小微企业由执行《小企业会计制度》改为执行《小企业会计准则》，将两者在会计科目的变化一并列出）。会计实务操作和会计教学时都应当规范使用会计科目，既不要写错别字，也不要任意增减字。

1.4.3 会计账户

账户是根据会计科目设置的，具有一定格式和结构，用于分类反映会计要素增减变动情况及其结果的载体。

同会计科目的分类相对应，账户按其所提供信息的详细程度及其统驭关系不同分为总分类账户（简称总账账户或总账）和明细分类账户（简称明细账）；按其所反映的经济内容不同分为资产类账户、负债类账户、所有者权益类账户、成本类账户、损益类账户等。

账户分为左方（记账符号为“借”）、右方（记账符号为“贷”）两个方向，一方登记增加，另一方登记减少。资产、成本、费用类账户借方登记增加额，贷方登记减少额；负债、所有者权益、收入类账户借方登记减少额，贷方登记增加额。

根据资产和权益的恒等关系以及借贷记账法“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则，检查所有账户记录是否正确，可以采用两种试算平衡方法，即发生额试算平衡法和余额试算平衡法。前者是根据本期所有账户借方发生额合计和贷方发生额合计的恒等关系，检验本期发生额记录是否正确的方法；后者是根据本期所有账户借方余额合计和贷方余额合计的恒等关系，检验本期账户记录是否正确的方法。

会计科目和账户都是对会计对象具体内容的项目分类，两者口径一致，性质相同。会计科目是账户的名称，也是设置账户的依据，账户是会计科目的具体运用。两者的区别是：会计科目仅仅是账户的名称，不存在结构；而账户则具有一定的格式和结构。

本书在后面的章节中，在介绍具体业务的会计处理时，将会计科目称为会计账户。