第3章　存　货

3.1　考点难点归纳

一、存货及其分类

1．存货的概念与特征

存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货具有如下特征：

（1）存货是一种具有物质实体的有形资产；

（2）存货属于流动资产，具有较大的流动性；

（3）存货以在正常生产经营过程中被销售或耗用为目的而取得；

（4）存货属于非货币性资产，存在价值减损的可能性。

2．存货的确认条件

（1）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；

（2）存货的成本能够可靠地计量。

3．存货的分类

（1）按经济用途的分类：①原材料；②在产品；③自制半成品；④产成品；⑤周转材料。

（2）按存放地点的分类：①在途存货；②在库存货；③在制存货；④在售存货。

（3）按取得方式的分类：①外购存货；②自制存货；③委托加工存货；④投资者投入的存货；⑤以非货币性资产交换取得的存货；⑥通过债务重组取得的存货；⑦通过企业合并取得的存货；⑧盘盈的存货等。

二、存货的初始计量

1．外购的存货

（1）外购存货的成本

外购存货以其采购成本入账，包括购货价款，相关税费，以及运输费、装卸费、保险费等其他可归属于存货采购成本的费用。

①购买价款：所购货物发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税额。

在发生现金折扣时，一般不调整购货价格，而是把获得的现金折扣作为理财收入计入财务费用。

②相关税费：进口关税、购买存货发生的消费税以及一般纳税人购进货物按规定不能抵扣的增值税进项税额等。

③其他可归属于存货采购成本的费用：为使外购存货达到预定可使用状态所支付的除买价及相关税费以外的采购费用，主要包括外购货品到达仓库以前发生的仓储费、包装费、大宗物资的市内运杂费、运输途中的合理损耗以及入库前的挑选整理费用等可直接归属于存货采购成本的费用。

（2）外购存货的会计处理

分以下几种情况分别进行会计处理：

①存货验收入库和货款结算同时完成——原材料、应交税费、银行存款；

②货款已结算但存货尚在运输途中——在途物资；

③存货已验收入库但货款尚未结算——月末暂估入账，下月初红字记账凭证冲回；

④采用预付货款方式购入存货——预付账款；

⑤采用赊购方式购入存货——应付账款；

应注意两个问题：其一，如果赊购附有现金折扣条件，则其会计处理有总价法和净价法两种方法。在我国，企业会计准则要求采用总价法。在发生现金折扣时，一般不调整购货价格，而是把获得的现金折扣作为理财收入计入财务费用。其二，企业赊购存货的价款超过正常信用条件支付的，如企业采用分期付款方式购买存货，该项分期付款购货实质上具有融资性质，企业不能直接按合同或协议价款确定购货成本，而应按合同或协议价款的现值确定购货成本，并将合同或协议价款与其现值之间的差额作为融资费用，在合同或协议约定的分期付款期限内采用实际利率法进行摊销，计入各期财务费用。

（3）外购存货发生短缺的会计处理

①运输途中的合理损耗，应计入有关存货的采购成本。

②供货单位或运输单位的责任造成的存货短缺，应由责任人补足存货或赔偿货款，不计入存货的采购成本。

③属于自然灾害或意外事故等非常原因造成的存货毁损，报经批准处理后，将扣除保险公司和过失人赔款后的净损失，计入营业外支出。

尚待查明原因的短缺存货，先将其成本转入“待处理财产损溢”科目核算；待查明原因后，再按上述要求进行会计处理。上列短缺存货涉及增值税的，还应进行相应处理。

2．自制存货

（1）自制存货的成本

企业自制存货的成本主要由采购成本和加工成本构成，某些存货还包括其他成本。

①采购成本是由自制存货所使用或消耗的原材料采购成本转移而来的。

②加工成本是指存货制造过程中发生的直接人工和制造费用。

③其他成本是指除采购成本、加工成本以外，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。

企业在确认存货成本时必须注意，发生的非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，仓储费用以及不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出应当于发生时直接计入当期损益，不应当计入存货成本。

（2）自制存货的会计处理

企业自制并已验收入库的存货，按确定的实际成本，借记“周转材料”、“库存商品”等存货科目，贷记“生产成本”科目。

3．委托加工的存货

委托存货的成本，一般包括加工过程中实际耗用的原材料或半成品成本、加工费、运输费、装卸费等，以及按规定应计入加工成本的税金。

4．投资者投入的存货

投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项存货的公允价值作为其入账价值。

5．以非货币性资产交换取得的存货

非货币性资产交换是一种非经常性的交易行为，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，交换中一般不涉及货币性资产或只涉及少量的货币性资产，即补价。企业以非货币性资产交换取得的存货，其入账价值应当根据该项交换是否具有商业实质以及换入存货或换出资产的公允价值是否能够可靠地计量，分别以公允价值为基础进行计量或以账面价值为基础进行计量。

（1）换入的存货以公允价值为基础计量

①条件：该项交换具有商业实质；换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

②会计处理注意两点：第一，应当以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，减去可抵扣的增值税进项税额，作为换入存货的入账成本；第二，非货币性资产交换损益的处理。

（2）换入的存货以账面价值为基础计量

非货币性资产交换不具有商业实质，或者换出资产和换入存货的公允价值均不能可靠计量，即不能同时满足以公允价值计量的两个条件，应当以换出资产的账面价值为基础确定换入存货的成本，无论是否涉及补价，均不确认非货币性资产交换损益。

6．通过债务重组取得的存货

企业通过债务重组取得的存货，应当按照受让存货的公允价值作为入账成本。

三、发出存货的计量

1．存货成本流转假设

存货流转包括实物流转和成本流转两个方面。从理论上说，存货的成本流转应当与实物流转相一致，即取得存货时确定的各项存货入账成本应当随着各该存货的销售或耗用而同步结转。但在会计实务中，很难保证存货的成本流转与实物流转完全一致。因此，会计上可行的处理方法是，按照一个假定的成本流转方式来确定发出存货的成本，而不强求存货的成本流转与实物流转相一致，这就是存货成本流转假设。

2．发出存货的计价方法

（1）先进先出法

先进先出法是以先入库的存货先发出去这一存货实物流转假设为前提，对先发出的存货按先入库的存货单位成本计价，后发出的存货按后入库的存货单位成本计价，据以确定本期发出存货和期末结存存货成本的一种方法。

（2）月末一次加权平均法

月末一次加权平均法，是指以月初结存存货数量和本月各批收入存货数量作为权数，计算本月存货的加权平均单位成本，据以确定本月发出存货成本和月末结存存货成本的一种方法。

加权平均单位成本以及本月发出存货成本和月末结存存货成本的计算公式如下：

本月发出存货成本＝本月发出存货的数量×加权平均单位成本

月末结存存货成本＝本月结存存货的数量×加权平均单位成本

（3）移动加权平均法

移动加权平均法，是指平时每入库一批存货，就以原有存货数量和本批入库存货数量为权数，计算一个加权平均单位成本，据以对其后发出存货进行计价的一种方法。移动加权平均单位成本以及本批发出存货成本和期末结存存货成本的计算公式如下：

本批发出存货成本＝本批发出存货的数量×最近移动加权平均单位成本

期末结存存货成本＝本期结存存货的数量×期末移动加权平均单位成本

（4）个别计价法

个别计价法，又称个别认定法或具体辨认法，是指本期发出存货和期末结存存货的成本，完全按照该存货所属购进批次或生产批次入账时的实际成本进行确定的一种方法。

3．发出存货的会计处理

（1）生产经营领用原材料

根据原材料的消耗特点，企业应按发出原材料的用途，将其成本直接计入相关资产成本或当期费用。

（2）生产经营领用的周转材料

企业应根据周转材料的消耗方式、价值大小、耐用程度等，选择适当的摊销方法，将其账面价值一次或分期计入有关成本费用。

常用的周转材料摊销方法有一次转销法、五五摊销法、分次摊销法等。

一次转销法是指在领用周转材料时，将其账面价值全部计入领用当期有关成本费用的一种方法。

五五摊销法是指在领用周转材料时先摊销其账面价值的50%，待报废时再摊销其账面价值的50%的一种摊销方法。

分次摊销法是指根据周转材料可供使用的估计次数，将其成本分期计入有关成本费用的一种摊销方法。各期周转材料摊销额的计算公式如下：

某期周转材料摊销额＝周转材料账面价值/预计可使用次数×该期实际使用次数

（3）销售的存货

①销售的库存商品等存货

企业对外销售的商品、产成品、自制半成品等存货，取得的销售收入构成其主营业务收入的，相应的存货计入主营业务成本。

②销售的原材料等存货

企业对外销售的原材料、周转材料等存货，取得的销售收入构成其他业务收入的，相应的存货成本应计入其他业务成本。

（4）其他用途发出的存货

①企业将存货用于非货币性资产交换、债务重组、作为非同一控制下企业合并支付的对价等，应作为销售处理，按存货的公允价值确认销售收入，同时，按存货的账面价值结转销售成本。

②企业将存货用于非货币性资产交换（在非货币性资产交换以账面价值为基础计量的情况下）、作为同一控制下企业合并支付的对价等，应视同销售，按存货的计税价格计算增值税销项税额，连同存货的账面价值一并作为相关资产的成本或合并对价。

四、计划成本法

1．计划成本法的基本核算程序

（1）制定存货的计划成本目录，规定存货的分类，各类存货的名称、规格、编号、计量单位和单位计划成本。

（2）设置“材料成本差异”科目，登记存货实际成本与计划成本之间的差异，并分别“原材料”、“周转材料”等，按照类别或品种进行明细核算。

（3）设置“材料采购”科目，对购入存货的实际成本与计划成本进行计价对比。

（4）存货的日常收入与发出均按计划成本计价，月末，通过存货成本差异的分摊，将本月发出存货的计划成本和月末结存存货的计划成本调整为实际成本反映。

2．存货的取得及成本差异的形成

（1）外购存货

企业外购的存货，需要专门设置“材料采购”科目进行计价对比，以确定外购存货实际成本与计划成本的差异。

（2）其他方式取得的存货

企业通过外购以外的其他方式取得存货，不需要通过“材料采购”科目确定存货成本差异，而应直接按取得存货的计划成本，借记“原材料”等存货科目，按确定的实际成本，贷记“生产成本”、“委托加工物资”等相关科目，按实际成本与计划成本之间的差额，借记或贷记“材料成本差异”科目。

3．存货的发出及成本差异的分摊

（1）发出存货的一般会计处理

采用计划成本法对存货进行日常核算，发出存货时先按计划成本计价，即按发出存货的计划成本。月末，再将月初结存存货的成本差异和本月取得存货形成的成本差异，在本月发出存货和期末结存存货之间进行分摊，将本月发出存货和期末结存存货的计划成本调整为实际成本。

（2）周转材料采用五五摊销法的会计处理

周转材料采用五五摊销法进行摊销，领用时，先按计划成本的50%摊销，月末，再根据本月材料成本差异率，将摊销的计划成本调整为实际成本；报废时，同样按计划成本的50%摊销，月末，再根据报废当月材料成本差异率，将摊销的计划成本调整为实际成本。

（3）委托加工存货的会计处理

企业委托外部加工的存货，在发出材料物资时，可以按月初材料成本差异率将发出材料物资的计划成本调整为实际成本，并通过“委托加工物资”科目核算委托加工存货的实际成本；收回委托加工的存货时，按收回存货的计划成本入账，实际成本与计划成本的差额直接记入“材料成本差异”科目。

五、存货的期末计量

1．成本与可变现净值孰低法的含义

成本，是指期末存货的实际成本，即采用先进先出法、加权平均法等存货计价方法，对发出存货（或期末存货）进行计量所确定的期末存货账面成本。

可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

成本与可变现净值孰低法，是指按照存货的成本与可变现净值两者之中的较低者对期末存货进行计量的一种方法。

2．存货可变现净值的确定

（1）确定存货可变现净值应当考虑的主要因素

①以确凿的证据为基础；

②考虑持有存货的目的；

③考虑资产负债表日后事项的影响。

（2）存货估计售价的确定

①为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础；

②超出订货合同部分的，可变现净值应以产成品或商品的一般销售价格（即市场销售价格）为计量基础；

③如果持有的存货数量少于销售合同或劳务合同订购数量，实际持有的与该合同相关的存货应当以合同所规定的价格作为可变现净值的计量基础；

④没有销售合同或者劳务合同约定的存货（不包括用于出售的原材料、半成品等存货），其可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础；

⑤用于出售的原材料或半成品存在销售合同约定，应以合同价格作为其可变现净值的计量基础。

【补充】具体如表3-1所示。

表3-1　可变现净值的确定

按成本与可变现净值孰低法计价时，可以采用不同的方法对成本与可变现净值进行比较。比较的方法主要有三种：按存货项目比较、按存货类别比较和按全部存货比较。具体如表3-2所示。

表3-2　成本与可变现净值的比较方法

3．材料存货的期末计量

材料存货的期末价值应当以所生产的产成品的可变现净值与成本的比较为基础加以确定。分为以下两种情况确定其期末价值：

①如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料仍然应当按照成本计量；

②如果材料价格的下降导致产成品的价格下降，从而导致产成品的可变现净值低于生产成本，则该材料应当按可变现净值计量，并相应地计提存货跌价准备。

4．存货跌价准备的会计处理方法

（1）存货减值的判断依据

①市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；

②企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；

③企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；

④因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；

⑤其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

（2）计提存货跌价准备的基础

①以单项存货为基础计提存货跌价准备

②以存货类别为基础计提存货跌价准备

③以合并存货为基础计提存货跌价准备

（3）存货跌价准备的计提和转回

存货发生减值迹象时，应采用合理方法对存货成本与可变现净值进行比较。若存货可变现净值低于存货成本，应将该差额作为存货跌价准备，抵减存货成本以反映存货的可变现净值。当减记存货价值的影响因素已经消失时，应在原已计提的存货跌价准备的金额内转回。

计提：

某期应计提的存货跌价准备＝当期可变现净值低于成本的差额－“存货跌价准备”科目原有余额。

（4）存货跌价准备的结转

在生产经营领用、销售或其他原因转出时，应当根据不同情况，对已计提的存货跌价准备进行恰当的会计处理，即存货跌价准备分别冲减生产成本、主营业务成本、其他业务成本等。

当存货存在以下情况之一时，编码存货的可变现净值为零：

①已霉烂变质的存货；

②已过期且无转让价值的存货；

③生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；

④其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

六、存货清查

1．存货清查的意义与方法

存货是企业资产的重要组成部分，且处于不断销售或耗用以及重置之中，具有较强的流动性。为了加强对存货的控制，维护存货的安全完整，企业应当定期或不定期对存货的实物进行盘点和抽查，以确定存货的实有数量，并与账面记录进行核对，确保存货账实相符。企业至少应当在编制年度财务会计报告之前，对存货进行一次全面的清查盘点。

存货清查采用实地盘点、账实核对的方法。

2．存货盘盈与盘亏的会计处理

（1）存货盘盈

存货盘盈，是指存货的实存数量超过账面结存数量的差额。根据盘盈的存货，按同类或类似存货的重置成本计价入账，调整存货账面记录，以使账实一致，即借记“原材料”、“周转材料”“库存商品”等，贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”；待查明原因，按管理权限报经批准处理后，冲减当期管理费用。

（2）存货盘亏

通过“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”进行核算。存货发生盘亏，应将其账面价值及时转销，借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”，贷记“原材料”、“周转材料”、“库存商品”等存货科目；盘亏存货涉及增值税的，还应相应进行处理。待查明原因，按管理权限报经批准后，根据造成存货盘亏或毁损的原因，分别以下情况进行处理：

（1）属于定额内自然损耗造成的短缺，计入管理费用。

（2）属于收发计量差错和管理不善等原因造成的存货短缺或毁损，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入管理费用。其中，因管理不善造成被盗、丢失、霉变的存货，相应的进项税额不得从销项税额中抵扣，应当予以转出。

（3）属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损，应先扣除处置收入（如残料价值）、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入营业外支出。