3.3　考研真题与典型题详解

一、概念题

成本与可变现净值孰低法[北京林业大学2004研]

答：成本与可变现净值孰低法，是指按照存货的成本与可变现净值两者之中的较低者对期末存货进行计量的一种方法。其中，成本是指期末存货的实际成本，即对发出存货（或期末存货）进行计价所确定的期末存货账面成本；可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。采用这种方法，当期末存货的成本低于可变现净值时，存货仍按成本计量；当期末存货的可变现净值低于成本时，存货则按可变现净值计量，同时按照可变现净值低于成本的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。

二、简答题

1．如何确定存货的可变现净值？[首都经济贸易大学2017研]

答：存货可变现净值（net realizable value，NRV）是指企业在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

（1）直接对外出售存货估计售价的确定方法

直接对外出售的存货也可称之为为销售而持有的存货，为销售而持有的存货又分为有合同约定的存货和无合同约定的存货。而合同约定既可以是对现有存货的出售约定，也可以是对即将产出或购入存货的出售约定。因此，一个企业持有的以出售为目的的存货，现存数量可能会出现以下四种情况：

①企业持有某存货的数量等于合同订购该存货的数量。这种情况下，企业通常应以产品或商品的合同价格作为确定该存货可变现净值的基础。如果合同为亏损合同，在符合条件时按规定的方法确认预计负债。

②企业持有某存货的数量超出合同订购该存货的数量，超出部分寻找机会向市场出售。这种情况下，对企业持有的等于合同订购该存货的数量的部分，按合同约定价格确定该部分存货的估计售价。如果合同为亏损合同，在符合条件时按规定的方法确认预计负债。超出合同订购部分的该存货，按市场价格确定该部分存货的估计售价。

③企业持有某存货的数量少于合同订购的该存货数量。这种情况下，企业持有的与合同订购该存货相关的部分，应以合同价格作为估计售价。如果该合同整体为亏损合同，在符合条件时按规定的方法确认预计负债。

④企业持有的存货全部为未订立出售合同的存货。这种情况下，企业持有的该存货，应以市场销售价格（一般销售价格）作为估计售价。

（2）为生产目的而持有的存货的期末价值确定方法

为生产目的而持有的存货主要是指企业的原材料、在产品和委托加工材料等。按照企业会计准则的要求，为生产目的而持有的存货的期末价值应当以所生产的产品的可变现净值与该存货的成本为基础，并根据其比较结果确认是否计提以及计提多少存货跌价准备。在会计实务中，确定为生产目的而持有的存货的期末价值及该存货跌价准备的方法主要有两种情况。

①为生产目的而持有的存货，如果用该存货生产的产品的可变现净值预计高于生产的产品成本，则该存货仍以成本计量，不计提存货跌价准备。

②如果为生产目的而持有的存货（如原材料）的价格下降表明产成品的可变现净值低于用该存货生产的产品成本，则该存货应以可变现净值计量，并按其差额计提存货跌价准备。为生产目的而持有的存货可变现净值按照下列方法计算确定：为生产目的而持有的存货可变现净值＝以该存货生产的产品售价－以该存货成产为产成品所需投入的成本－估计销售费用－估计发生的相关税费。

2．企业外购存货成本包括哪些内容？对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等应当如何进行会计处理？[吉林大学2015研]

答：（1）外购存货以采购成本入账的，入账价值包括：①购货价格（不包括按规定可以抵扣的增值税额以及现金折扣）；②相关税费（进口环节的关税、消费税、海关手续费、代缴的资源税、不能抵扣的增值税等）；③其他可归属于存货采购成本的代价（仓储费、包装费、运杂费、运输保险费、运输途中合理损耗、挑选整理费用等）。

（2）①对于运输途中的合理损耗，应计入有关存货的采购成本。②供货单位或运输单位的责任造成的存货短缺，应由责任人补足存货或赔偿货款，不计入存货的采购成本。

③属于自然灾害或意外事故等非常原因造成的存货毁损，报经批准处理后，将扣除保险公司和过失人赔款后的净损失，计入营业外支出。尚待查明原因的短缺存货，先将其成本转入“待处理财产损溢”科目核算；待查明原因后，再按上述要求进行会计处理。上列短缺存货涉及增值税的，还应进行相应处理。

3．新《企业会计准则》中规定的存货计价方法有哪几种，它们之间有何区别？[财政部财政科学研究所2009研]

答：（1）存货计价方法的种类

新《企业会计准则》规定，企业在确定发出存货的成本时，可以采用先进先出法、加权平均法（包括月末一次加权平均法和移动加权平均法）或者个别计价法等。

（2）存货计价方法的区别

①先进先出法

先进先出法是以先入库的存货先发出这一种存货成本流转假设为前提，对先发出的存货按先入库的存货单位成本计价，后发出的存货按后入库的存货单位成本计价，据以确定本期发出存货和期末结存存货成本的一种方法。

采用先进先出法，企业不能随意挑选存货计价以调整当期利润，但是工作量比较繁琐，特别对于存货进出量频繁的企业更是如此，并且当物价上涨时，会高估企业当期利润和库存存货价值。

②月末一次加权平均法

月末一次加权平均法，是指以月初结存存货数量和本月各批收入存货数量作为权数，计算本月存货的加权平均单位成本，据以确定本月发出存货成本和月末结存存货成本的一种方法。

采用月末一次加权平均法，计算比较简单，对存货成本的分摊较为折中，不利于加强对存货的管理。

③移动加权平均法

移动加权平均法，是指平时每入库一批存货，就以原有存货数量和本批入库存货数量为权数，计算一个加权平均单位成本，据以对其后发出存货进行计价的一种方法。

采用移动加权平均法，能使管理当局及时了解存货的结存情况，计算存货的成本比较客观，但计算工作量较大，对收发货较频繁的企业不适用。

④个别计价法

个别计价法又称个别认定法，是指本期发出存货和期末结存存货的成本，完全按照该存货所属购进批次或生产批次入账时的实际成本进行确定的一种方法。

采用个别计价法，工作量繁重，困难较大。个别计价法适用于一般不能替代使用的存货以及为特定项目专门购入或制造的存货，如珠宝、名画等贵重物品。

三、计算及分录题

1．资料：甲公司材料采用计划成本核算，2014年10月份“原材料”科目A类材料的期初余额为56000，“材料成本差异”科目期初借方余额为4500元。月份内购入A类原材料的实际成本为41000，计划成本为42000元。本月生产产品领用A类原材料48000元。

要求：

（1）计算A类原材料成本差异率及本月发出材料应负担的材料成本差异；

（2）编制本月生产产品领用A类原材料的会计分录；

（3）编制本月生产产品领用A类原材料应负担材料成本差异的会计分录。[吉林大学2015研]

答：（1）本月购入材料成本差异＝41000－42000＝－1000（元）；

材料成本差异率＝（4500－1000）÷（56000＋42000）＝3.57%；

发出材料负担的材料成本差异＝48000×3.57%＝1713.6（元）。

（2）

（3）

2．2008年12月31日，燕山宏达公司A材料的账面成本为10万元，由于A材料的市场价格下跌，导致由A材料生产的B机器的可变现净值低于其成本。A材料的预计可变现净值为8万元，由此计提存货跌价准备2万元。

假定：

（1）2009年6月30日，A材料的账面成本为10万元，由于A材料市场价格有所上升，使得A材料的可变现净值变为9.5万元。

（2）2009年12月31日，A材料的账面成本为10万元，由于A材料市场价格进一步上升，预计A材料的可变现净值为11.1万元。

要求：编制燕山宏达公司的有关会计分录。[燕山大学2010研]

答：燕山宏达公司的有关会计分录如下：

（1）2008年12月31日，计提存货跌价准备

（2）2009年6月30日，转回计提的存货跌价准备1.5万元（9.5－8）

（3）2009年12月31日，将剩余存货跌价准备全部转回

3．某公司6月初，结存原材料的计划成本为50000元，材料成本差异为节约3000元。6月份，购进原材料的实际成本为247000元，计划成本为230000元；本月领用原材料的计划成本为250000元，其中：生产领用235000元，车间一般耗用12000元，管理部门耗用3000元。

要求：作出某公司发出原材料的有关会计处理。

（1）按计划成本领用原材料。

（2）计算本月材料成本差异。

（3）分摊材料成本差异。

（4）计算月末结存材料的实际成本。[广东商学院2009研]

答：（1）按计划成本领用原材料

（2）计算本月材料成本差异

（3）分摊材料成本差异

生产成本＝235000×5%＝11750（元）；

制造费用＝12000×5%＝600（元）；

管理费用＝3000×5%＝150（元）。

（4）计算月末结存材料的实际成本

“原材料”科目期末余额＝（50000＋230000）－250000＝30000（元）；

“材料成本差异”科目期末余额＝（－3000＋17000）－12500＝1500（元）；

结存原材料实际成本＝30000＋1500＝31500（元）。

4．B企业为产品制造企业，原材料按计划成本核算，所购买材料的增值税税率为17%，运输费可抵扣增值税的比率为11%。2017年5月有关资料如下：月初，原材料总账账户余额为借方25000元，其中，甲材料明细账为借方20000元，计划单位成本为50元。乙材料明细账为借方5000元，计划单位成本为10元。材料成本差异总账为贷方余额200元。

（1）5日购入甲材料2000千克，实际单价52元，运输费200元，货款、税款及运输费均以存款支付，材料验收入库。

（2）10日购入乙材料2000千克，实际单价9.5元，运输费300元以现金支付，货款及税款由B公司签发并承兑了一张商业汇票，材料验收入库。

（3）15日购入甲材料1100千克，实际单价53元，运输费80元，货款、税款及运输费均以银行存款支付，材料尚未运达企业。

（4）30日，15日购买的甲材料到货，验收入库时发现短缺100千克，经查明其中有20千克为途中定额内损耗，有80千克系运输单位责任所致，遂向其提出索赔（只要求赔偿货款和相应的增值税），其他1000千克验收入库。

（5）31日，生产产品领用甲材料1000千克，乙材料2000千克，车间一般消耗甲材料200千克，管理部门消耗乙材料300千克。

要求：

（1）编制以上全部业务的会计分录；

（2）计算本月材料成本差异率；

（3）计算确定期末库存材料的实际成本。[青岛大学2009研改编]

答：（1）编制有关的会计分录

①5日购入甲材料

②10日购入乙材料

③15日购入甲材料

④30日，15日购买的甲材料到货并验收入库

⑤31日，材料领用及消耗

（2）计算本月材料成本差异率

甲材料本月计划成本＝100000＋51000＝151000（元）；

甲材料本月材料成本差异（借方）＝4200＋3140＝7610（元）。

乙材料本月计划成本为20000元；

乙材料本月材料成本差异700元（贷方）。

期初材料计划成本＝20000＋5000＝25000（元）；

期初材料成本差异为200元（贷方）；

材料成本差异率＝（－200＋7610－700）/（25000＋151000＋20000）＝3.42%。

（3）计算确定期末库存材料的实际成本

分配材料成本差异：

生产成本＝70000×3.42%＝2394（元）；

制造费用＝10000×3.42%＝342（元）；

管理费用＝3000×3.42%＝102.6（元）。

“原材料”科目期末余额＝（25000＋151000＋20000）－83000＝113000（元）；

“材料成本差异”科目期末余额＝（－200＋7610－700）－2838.6＝3871.4（元）；

则：结存原材料实际成本＝113000＋3871.4＝116871.4（元）。