第四节　股权取得日后合并利润表

一、编制合并利润表时应进行抵销处理的项目

合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。

利润表作为以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，分别从母公司和子公司本身的角度反映其在一定会计期间的经营成果。在以其个别利润表为基础计算的收入和费用等项目的加总金额中，必然包含有重复计算的因素，因此，在编制合并利润表时，也需要将这些重复的因素予以剔除。

在编制合并利润表时需要进行抵销处理的，主要有如下项目：

（一）内部营业收入和内部营业成本的抵销处理

内部营业收入是指企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间发生的商品销售（或劳务提供，下同）活动所产生的营业收入。内部营业成本是指企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间发生的销售商品的营业成本。

在企业集团内部母公司与子公司、子公司之间发生内部购销交易的情况下，母公司和子公司都是从自身的角度，以自身独立的会计主体进行核算反映其损益情况。对于销售企业来说，以其内部销售确认当期销售收入并结转相应的销售成本，计算当期内部销售商品损益。对于购买企业来说，其购进的商品可能用于对外销售，也可能作为固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产使用。在购买企业将内部购进的商品用于对外销售时，可能出现以下三种情况：①内部购进商品全部实现对外销售；②内部购进的商品全部未实现销售，形成期末存货；③内部购进的商品部分实现对外销售、部分形成期末存货。在购买企业将内部购进的商品作为固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产使用时，则形成其固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产。

1.内部相互销售商品，期末全部实现对外销售

在这种情况下，对于销售企业来说，销售给企业集团内其他企业的商品与销售给企业集团外部企业的情况下的会计处理相同，即在本期确认销售收入、结转销售成本、计算销售商品损益，并在其个别利润表中反映；对于购买企业来说，一方面要确认向企业集团外部企业的销售收入，另一方面要结转销售内部购进商品的成本，在其个别利润表中分别作为营业收入和营业成本反映，并确认销售损益。这也就是说，对于同一项购销业务，在销售企业和购买企业的个别利润表中都作了反映。但从整个企业集团来看，这一项购销业务只实现了一次对外销售，其销售收入只是购买企业向企业集团外部企业销售该商品的销售收入，其销售成本只是销售企业向购买企业销售该商品的成本。销售企业向购买企业销售该商品实现的收入属于内部销售收入，相应的，购买企业向企业集团外部企业销售该商品的销售成本则属于内部销售成本。因此在编制合并利润表时，必须将重复反映内部营业收入与内部营业成本予以抵销。

【例2.12】假设M公司2010年利润表的营业收入中有3500万元，系向N公司销售产品取得的销售收入，该产品的销售成本为3000万元。N公司在本期将该产品全部售出，其销售收入为5000万元，销售成本为3500万元，并分别在其利润表中列示。

对此，编制合并利润表将内部销售收入和内部销售成本予以抵销时，应编制如下抵销分录（单位：万元）：

借：营业收入　　3500

贷：营业成本　　3500

其合并工作底稿如表2.5所示。

2.母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货的抵销处理

在内部购进的商品未实现对外销售的情况下，其抵销处理参见本章第三节有关“存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理”的内容。

3.母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末部分实现对外销售、部分形成期末存货的抵销处理

在内部购进的商品部分实现对外销售、部分形成期末存货的情况下，可以将内部购买的商品分解为两部分来理解：一部分为当期购进并全部实现对外销售，另一部分为当期购进但未实现对外销售而形成期末存货。例2.12介绍的就是前一部分的抵销处理，例2.8介绍的则是后一部分的抵销处理。

将例2.12和例2.8的抵销处理合在一起，就是第三种情况下的抵销处理。其抵销处理如下（单位：万元）：

借：营业收入（3500+1000）　　4500

贷：营业成本（3500+1000）　　4500

借：营业成本（0+200）　　200

贷：存货（0+200）　　200

（二）购买企业内部购进商品作为固定资产、无形资产等资产使用时的抵销处理

企业集团内母公司与子公司、子公司相互之间将自身的产品销售给其他企业作为固定资产（作为无形资产等的处理原则类似）使用的抵销处理，参见本章第三节有关“内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理”的内容。

（三）内部应收款项计提的坏账准备等减值准备的抵销处理

在编制合并资产负债表时，需要将内部应收账款与应付账款相互抵销，与此相适应，也需要将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销。相关抵销处理参见本章第三节有关“应收账款与应付账款的抵销处理”的内容。

（四）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销处理

企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能相互提供信贷，以及相互持有对方债券。在持有母公司或子公司发行的企业债券（或公司债券，下同）的情况下，发行债券的企业计付的利息费用作为财务费用处理，并在其个别利润表“财务费用”项目中列示；而持有债券的企业，将购买的债券在其个别资产负债表“持有至到期投资”（本章为简化合并处理，假定购买债券的企业将该项债券投资归类为持有至到期投资）项目中列示，当期获得的利息收入则作为投资收益处理，并在其个别利润表“投资收益”项目中列示。在编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销，即将内部债券投资收益与内部发行债券的利息费用相互抵销。

【例2.13】沿用例2.7资料，假设N公司2010年确认的应向M公司支付的债券利息费用总额为20万元（假定该债券的票面利率与实际利率相差较小）。

在编制合并利润表时，应将内部债券投资收益与应付债券利息费用相互抵销，其抵销分录如下（单位：万元）：

借：投资收益　　20

贷：财务费用　　20

其合并工作底稿如表2.5所示。

（五）内部相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理

内部投资收益是指母公司对子公司或子公司对母公司、子公司相互之间的长期股权投资的收益，即母公司对子公司的长期股权投资在合并工作底稿中按权益法调整的投资收益，实际上就是子公司当期营业收入减去营业成本和期间费用、所得税费用等后的余额与其持股比例相乘的结果。

在子公司为全资子公司的情况下，母公司对某一子公司在合并工作底稿中按权益法调整的投资收益，实际上就是该子公司当期实现的净利润。在编制合并利润表时，实际上是将子公司的营业收入、营业成本和期间费用视为母公司本身的营业收入、营业成本和期间费用同等看待，与母公司相应的项目进行合并，因此，必须将对子公司的长期股权投资收益予以抵销。同时，相应地应当将子公司的个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目的金额，包括提取盈余公积、对所有者（或股东）的分配和期末未分配利润的金额都必须予以抵销。在子公司为全资子公司的情况下，子公司本期净利润就是母公司本期子公司长期股权投资按权益法调整的投资收益。假定子公司期初未分配利润为零，子公司本期净利润就是子公司本期可供分配的利润，是本期子公司利润分配的来源，而子公司本期利润分配[包括提取盈余公积、对所有者（或股东）的分配等]的金额与期末未分配利润的金额则是本期利润分配的结果。母公司对子公司的长期股权投资按权益法调整的投资收益正好与子公司的本年利润分配项目相抵销。在子公司为非全资子公司的情况下，母公司本期对子公司长期股权投资按权益法调整的投资收益与本期少数股东损益之和就是子公司的本期净利润，同样假定子公司期初未分配利润为0，母公司本期对子公司长期股权投资按权益法调整的投资收益与本期少数股东损益之和，正好与子公司本年利润分配项目。

至于子公司个别所有者权益变动表中本年利润分配项目中的“未分配利润——年初”项目，作为子公司以前会计期间净利润的一部分，在全资子公司的情况下已全额包括在母公司以前会计期间按权益法调整的投资收益之中，从而包括在母公司按权益法调整的本期期初未分配利润之中，因此，也应将其予以抵销。从子公司个别所有者权益变动表来看，其期初未分配利润加上本期净利润就是其本期利润分配的来源；而本期利润分配和期末未分配利润则是利润分配的结果。母公司本期对子公司长期股权投资按权益法调整的投资收益和子公司期初未分配利润正好与子公司本年利润分配项目相抵销。在子公司为非全资子公司的情况下，母公司本期对子公司长期股权投资按权益法调整的投资收益、本期少数股东损益和期初未分配利润与子公司本年利润分配项目也正好相抵销。

（五）内部相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理

【例2.14】沿用例2.4资料，假设M公司和N公司2010年度所有者权益变动表如表2.11所示，N公司为非全资子公司，M公司拥有其80％的股份。在合并工作底稿中M公司按权益法调整的N公司本期投资收益为627.20万元（784×80％），N公司本期少数股东损益为156.80万元（784×20％）。N公司年初未分配利润为0，N公司本期提取盈余公积100万元、分派现金股利600万元、未分配利润84万元（784-600-100）。为此，在进行抵销处理时，应编制如下抵销分录（单位：万元）：

借：投资收益　　627.20

少数股东损益　　156.80

未分配利润——年初　　0

贷：提取盈余公积　　100

对所有者（或股东）的分配　　600

未分配利润——年末　　84

其合并工作底稿如表2.5所示。

需要说明的是，在将母公司投资收益等项目与子公司本年利润分配项目抵销时，应将子公司个别所有者权益变动表中提取盈余公积的金额全额抵销，即通过贷记“提取盈余公积”“对所有者（或股东）的分配”和“未分配利润——年末”项目，将其全部抵销。在当期合并财务报表中不需再将已经抵销的提取盈余公积的金额调整回来。

根据《企业会计准则解释第1号》（财会[2007]14号文件），企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的延所得税除外。

二、报告期内增减子公司

1.增加子公司

母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并。根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并利润表。有关合并日合并利润表的编制，母公司应当根据企业合并准则的规定编制合并利润表，但是，在企业合并发生当期的期末和以后会计期间，母公司应当根据合并报表准则的规定编制合并利润表。合并报表准则规定，在编制合并利润表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下的企业合并增加的子公司两种情况分别处理：

（1）同一控制下企业合并增加的子公司，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，经营成果应持续计算，因比，在编制合并利润表时，应当将该公司从合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，而不是从合并日开始纳入合并利润表。由于这部分净利润是因企业合并准则所规定的同一控制下企业合并的编表原则所致，而非母公司管理层通过生产经营活动实现的净利润，因此，应当在合并利润表中单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目进行反映。

（2）非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司从购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

2.处置子公司

母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司从期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。

三、合并利润表的编制

为了便于理解和掌握合并利润表的编制方法，了解合并利润表编制的全过程，现就本节中合并利润表的编制举例综合说明如下：

【例2.15】沿用例2.3、例2.6、例2.8、例2.9、例2.10、例2.12、例2.13和例2.14资料，M公司与N公司2010年度个别利润表的资料如表2.7所示。

根据上述资料，M公司首先应当设计合并工作底稿（见表2.5），将M公司、N公司个别利润表的数据过入合并工作底稿，并计算利润表各项目的合计金额。然后，编制调整分录，按照M公司备查簿中所记录的N公司可辨认资产、负债及或有负债在购买日的公允价值的资料（见表2.2）调整N公司的财务表，将N公司的财务报表调整成以购买日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础编制的财务报表，按照权益法调整M公司对N公司的长期股权投资。最后，编制抵销分录，将M公司与N公司之间的内部交易对合并利润表的影响予以抵销。

四、合并利润表的基本格式

合并利润表的格式与个别利润表相比，主要增加了两个项目，即在“净利润”项目下增加了“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”两个项目，分别反映净利润中由母公司所有者所享有的份额和非全资子公司当期实现的净利润中属于少数股东权益的份额，即不属于母公司享有的份额。在属于同一控制下企业合并增加的子公司当期的合并利润表中还应在“净利润”项目之下增加“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，用于反映同一控制下企业合并中取得的被合并方在合并日以前实现的净利润。但是，“被合并方在合并前实现的净利润”应当在母公司所有者和少数股东之间进行分配，如果全部不属于母公司所有者，则应同时列示在“少数股东损益”项目之中，仍然保持“合并净利=归属于母公司所有者的净利润+少数股东损益”的平衡关系。

根据上述合并工作底稿（见表2.5）的合并金额，可编制该企业集团2010年的合并利润表，如表2.8所示。

五、子公司发生超额亏损在合并利润表中的反映

根据《企业会计准则解释第4号》（财会〔2010〕15号），在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。