第二节 高级财务会计产生的理论基础

一、会计基本假设的突破

会计假设是对系统运行条件和运行环境的一种合理判断或约定。环境是系统的外部制约因素，由于系统的外部制约因素极为复杂且缺乏稳定性，因此必须采取抽象分析的方法，对其进行总结概括，并剔除其不稳定因素，以创立一个能够保证系统正常运行的外部环境。总之，会计假设是一系列会计方法和程序建立的前提。1964年，美国伊利诺伊大学的一个研究小组发表了题为《基本会计假设与原则说明》（A Statement of Basic Accounting Postulates and Principles）的研究报告。该报告认为会计假设具有五个特征：第一，会计假设在本质上是具有普遍性的，而且是指导其他命题的基础；第二，会计假设是不言自明的命题，它们直接与会计职业相关或构成其基石；第三，会计假设虽然是普遍认可有效的，但却是无法证明的；第四，会计假设应具有内在一致性，它们不会互相冲突；第五，每个会计假设都是独立的基本命题，并不会与其他会计假设重复或交叉。也就是说，会计假设代表的前提虽然具有普遍意义，但并不排除意外情况或特殊环境的出现。事实上，只要这些意外情况或特殊环境不是很明显地违背会计系统运行的基本前提，人们可以将其忽略不计，这也正是会计假设提出的原因。然而，当客观经济环境发生剧烈变化，会计基本假设要求的运行环境或运行条件被严重背离时，建立在这些基本假设基础上的会计方法和程序将不再适用。在这种情况下，会计人员必须寻找与特定环境或特定运行条件相适应的会计方法或程序。高级财务会计的许多重要内容实际上就是在这种特殊背景下产生的。

（一）会计主体假设的突破

会计主体是对会计服务对象的范围所做的限定。典型的会计主体是一个具有独立经济活动的经济主体。20世纪初，西方国家逐步由自由竞争走向垄断，市场竞争更加激烈，于是出现了以控股合并为主要形式的第一次企业兼并浪潮。控股合并形成了以控制为联结点的企业集团。为全面了解企业集团财务活动的全貌，便有了编制合并财务报表的需要。第一次世界大战后，在美国经济快速发展的带动下，又产生了第二次企业兼并浪潮，进而导致了合并报表的广泛应用，从而产生了一些重要思想，包括经济实体的概念、合并产生的商誉等。20世纪60年代末，随着科学技术的突飞猛进，新型工业技术，如计算机、激光、航天、核能、海洋开发、合成材料等新兴技术的不断兴起，要求企业拥有巨额资本，继而出现了第三次企业兼并浪潮。此次企业兼并是以混合兼并占主导地位，包括相关联的各类企业，通过兼并，形成一个混合体，这个混合体在一个企业主统一指挥、统一管理、统一经营下运转。以控股关系形成的企业集团的出现，使会计服务的对象不再局限于单个企业，会计主体的概念得以扩展。与此相对应，伴随着企业外部对企业经营管理活动关注度的提高，一些原本不属于会计主体的企业内部相对独立的经济单位也成为对外报告的会计主体，并形成了与此相适应的会计组成部分，如总分店会计和分部报告等。

（二）持续经营假设的突破

持续经营是指会计主体将按照既定的经营目标和经营方针持续地经营下去，在可预见的将来不会发生倒闭或清算。一般而言，任何企业都有在未来发生破产清算可能性，也正是由于这一原因，才需要通过“假设”为会计方法的建立铺平道路。因此，持续经营假设是一系列会计方法建立的重要前提，离开这一前提，会计确认、计量以及报告将失去存在的基础。然而，在激烈的市场竞争中，企业由于经营失败而陷入破产清算，或者由于兼并或重组而被迫终止经营的情况时有发生，在企业持续经营的环境遭到破坏的情况下，原有的建立在持续经营条件下的会计方法或程序将失去存在的基础。为此，我国《企业会计准则第30号——财务报表列报》第四条明确规定：企业应当以持续经营为基础，根据实际发生的交易和事项，按照《企业会计准则——基本准则》和其他各项会计准则的规定进行确认和计量，在此基础上编制财务报表。以持续经营为基础编制财务报表不再合理的，企业应当采用其他基础编制财务报表，并在附注中披露这一事实。也就是说，当持续经营假设不再成立时，企业必须放弃以此为前提的会计方法或程序，代之以与特定经营条件相适应的会计方法进行确认、计量和报告，由此产生了一些适用于非持续经营基础上的会计处理方法，如破产清算会计、企业合并会计、企业重组会计以及非持续经营条件下的会计披露事项等。

（三）会计分期假设的突破

会计分期假设，即人为地把持续不断的经营活动分割为首尾相接、间隔相等的期间。之所以要对持续不断的经营活动进行人为分期，是因为企业的经营活动持续不断，此起彼伏，很难按企业经营活动的周期截然分开，只有通过人为分期的方式才能及时或定期反映企业的经营成果和财务状况及现金流量。典型的会计分期包括年度和中期。年度，即以一个完整的会计年度为会计期间；中期，即以一个短于一年的期间为会计期间，具体包括月度、季度或半年度。在会计实践中这种分期方法常常由于特殊情况的出现而被打破，如在企业创建时期，企业的会计年度通常为企业经营活动开始日至当年12月31日；在企业破产清算期间，企业的年度一般为当年年初至法院裁定的破产清算日。当企业会计政策发生变更时，企业有必要对前期事项按变更后的会计政策进行追溯调整，此时的会计期间实际上已远远超过一个完整的会计年度。工程承包业务或农业企业往往要根据其特定的生产周期选择特定的会计期间，由于此类会计期间的选择有其特殊性，其会计处理方法自然不同于常规会计处理方法。

（四）货币计量假设的突破

货币计量假设是指会计计量应采用且只能采用同质的货币单位作为计量单位。货币计量是会计的最重要的特征。之所以将会计计量称为假设，是因为货币计量至少蕴含着以下三层含义：

（1）在多种计量单位并存的情况下，会计计量只能选择货币作为计量单位。

（2）在多种货币单位并存的情况下，会计计量只能选择一种货币作为记账本位币。

（3）在选定的货币单位很难保证同质，即很难保证单位货币购买力相同的情况下，必须假定币值相对稳定，即所谓币值不变。只有这样才能保证货币单位的综合性和可比性。

就货币计量假设的第一层含义而言，这一假定尽管未受到严重挑战，但会计信息使用者的多元化，要求会计必须提供越来越多的非货币单位信息，或者以会计报表附注的形式提供更多的文字信息。就货币计量假设的第二层含义而言，随着国际贸易的迅速发展，资本市场的日益全球化，产生了大量的非记账本位币业务和汇兑业务。与此同时，跨国经营集团合并报表的编制又引发了外币报表折算问题。就会计计量假设的第三层含义而言，20世纪初主要西方国家发生的持续20多年的通货膨胀以及20世纪60年代发生的持续性的通货膨胀，对币值不变假设带来巨大冲击，因此会计理论界和实务界不断寻找对策，最终形成了通货膨胀会计，而通货膨胀会计思想的出现则又直接促进了高级财务会计的产生。

二、财务会计目标和会计信息质量要求

一般认为，财务会计的目标包括反映管理层的受托责任和向投资者提供对决策有用的信息。为完成这一目标，会计信息需要满足一定的质量要求，否则财务会计的目标无从实现。因此，根据财务会计的目标和会计信息质量要求，对满足会计确认和计量的所有会计业务需要进行会计处理，由于经济环境变化形成的新的会计业务也不例外。

（一）可靠性要求

企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。为了贯彻可靠性要求，企业应当做到：

（1）以实际发生的交易或事项为依据进行确认、计量，将符合会计要素定义及其确认条件的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等如实反映在财务报表中，不得根据虚构的、没有发生的或尚未发生的交易或事项进行确认、计量和报告。

（2）在符合重要性和成本效益原则的前提下，保证会计信息的完整性，其中包括应当编报的报表及其附注内容等应当保持完整，不能随意遗漏或减少应予披露的信息，与使用者决策相关的有用信息都应当充分披露。

（3）包括在财务报告中的会计信息应当是中立的、无偏的。如果企业在财务报告中为了达到事先设定的结果或效果，通过选择或列示有关会计信息以影响决策和判断的，这样的财务报告信息就不是中立的。

（二）相关性要求

企业提供的会计信息应当与投资者等财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于投资者等财务报告使用者对企业过去、现在或未来的情况做出评价或预测。一般认为，一项信息的相关性取决于其预测价值、反馈价值。

（1）预测价值。如果一项信息能帮助决策者对过去、现在和未来事项的可能结果进行预测，则该项信息具有预测价值。决策者可以根据预测的结果，做出其认为的最佳选择。因此，预测价值是构成相关性的重要因素，具有影响决策者决策的作用。

（2）反馈价值。一项信息如果能有助于决策者验证或修正过去的决策和实施方案，即具有反馈价值。把过去决策产生的实际结果反馈给决策者，可以使其与当初的预期结果相比较，验证过去的决策是否正确，总结经验以防止今后再犯同样的错误。反馈价值有助于未来决策。

（三）可理解性要求

企业提供的会计信息应当清晰明了，便于投资者等财务报告使用者理解和使用。企业编制财务报告、提供会计信息的目的在于使用，而要使使用者有效使用会计信息，应当能让其了解会计信息的内涵，弄懂会计信息的内容，这就要求财务报告提供的会计信息应当清晰明了、易于理解。只有这样，才能提高会计信息的有用性，实现财务报告的目标，满足向投资者等财务报告使用者提供决策有用信息的要求。会计信息毕竟是一种专业性较强的信息产品，在强调会计信息的可理解性要求的同时，还应假定使用者具有一定的有关企业经营活动和会计方面的知识，并且愿意付出努力去研究这些信息。对于某些复杂的信息，如交易本身较为复杂或会计处理较为复杂，但其与使用者的经济决策相关，企业就应当在财务报告中予以充分披露。

（四）可比性要求

企业提供的会计信息应当相互可比。这主要包括以下两层含义：

（1）同一企业不同时期可比。为了便于投资者等财务报告使用者了解企业财务状况、经营成果和现金流量的变化趋势，比较企业在不同时期的财务报告信息，全面、客观地评价过去、预测未来，从而做出决策，会计信息质量的可比性要求同一企业不同时期发生的相同或相似的交易或事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。但是，满足会计信息可比性要求，并非表明企业不得变更会计政策，如果按照规定或在会计政策变更后可以提供更可靠、更相关的会计信息，企业可以变更会计政策。有关会计政策变更的情况，应当在附注中予以说明。

（2）不同企业相同会计期间可比。为了便于投资者等财务报告使用者评价不同企业的财务状况、经营成果和现金流量及其变动情况，会计信息质量的可比性要求不同企业同一会计期间发生的相同或相似的交易或事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比，以使不同企业按照一致的确认、计量和报告要求提供有关会计信息。

（五）实质重于形式要求

企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不仅仅以交易或事项的法律形式为依据。企业发生的交易或事项在多数情况下，其经济实质和法律形式是一致的。但在有些情况下，会出现不一致。例如，企业以融资租赁方式租入的资产虽然从法律形式上来讲并不拥有其所有权，但是由于租赁合同中规定的租赁期较长，接近于该资产的使用寿命；租赁期结束时承租企业有优先购买该资产的选择权；在租赁期内承租企业有权支配资产并从中受益等，因此从其经济实质来看，企业能够控制融资租入资产所创造的未来经济利益，在会计确认、计量和报告上就应当将以融资租赁方式租入的资产视为企业的资产，列入企业的资产负债表。

（六）重要性要求

企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或事项。在实务中，如果会计信息的省略或错报会影响投资者等财务报告使用者据此做出决策的，该信息就具有重要性。重要性的应用需要依赖职业判断，企业应当根据其所处环境和实际情况，从项目的性质和金额大小两方面加以判断。例如，我国上市公司要求对外提供季度财务报告，考虑到季度财务报告披露的时间较短，从成本效益的原则考虑，季度财务报告没有必要像年度财务报告那样披露详细的附注信息。因此，《企业会计准则第32号——中期财务报告》规定，公司季度财务报告附注应当以年初至本中期期末为基础编制，披露自上年度资产负债表日之后发生的、有助于理解企业财务状况、经营成果和现金流量变化情况的重要交易或事项。这种附注披露，体现了会计信息质量的重要性要求。

（七）谨慎性要求

企业对交易或事项进行会计确认、计量和报告时保持应有的谨慎，不应高估资产或收益、低估负债或费用。在市场经济环境下，企业的生产经营活动面临着许多风险和不确定性，如应收款项的可收回性、固定资产的使用寿命、售出存货可能发生的退货或返修等，此时需要企业在面临不确定性因素的情况下做出职业判断时，应当保持应有的谨慎，充分估计到各种风险和损失，既不高估资产或收益，也不低估负债或费用。例如，企业对可能发生的资产减值损失计提资产减值准备、对售出商品可能发生的保修义务等确认预计负债等，就体现了会计信息质量的谨慎性要求。谨慎性要求的应用也不允许企业设置秘密准备，如果企业故意低估资产或收益、故意高估负债或费用，将不符合会计信息的可靠性和相关性要求，损害会计信息质量，扭曲企业实际的财务状况和经营成果，从而对使用者的决策产生误导，这是企业会计准则所不允许的。

（八）及时性要求

企业对于已经发生的交易或事项应当及时进行确认、计量和报告，不得提前或延后。会计信息的价值在于帮助所有者或其他方面做出经济决策，具有时效性。即使是可靠、相关的会计信息，如果不及时提供，就失去了时效性，对于使用者的效用就大大降低甚至不再具有实际意义。企业在会计确认、计量和报告过程中贯彻及时性要求：一是要求及时收集会计信息，即在经济交易或事项发生后，及时收集整理各种原始单据或凭证；二是要求及时处理会计信息，即按照企业会计准则的规定，及时对经济交易或事项进行确认或计量，并编制出财务报告；三是要求及时传递会计信息，即按照国家规定的有关时限，及时地将编制的财务报告传递给财务报告使用者，便于其及时使用和决策。在实务中，为了及时提供会计信息，企业可能需要在有关交易或事项的信息全部获得之前即进行会计处理，这样就满足了会计信息的及时性要求，但可能会影响会计信息的可靠性；反之，如果企业等到与交易或事项有关的全部信息获得之后再进行会计处理，这样的信息披露可能会由于时效性问题，对于投资者等财务报告使用者决策的有用性将大大降低。这就需要在及时性和可靠性之间做相应权衡，以更好地满足投资者等财务报告使用者的经济决策需要为判断标准。