第二节 西方房产税的理论基础
西方房产税有着悠久的历史，其对房产税的理论研究也非常深入。从思想史的视角来看，西方房产税的研究大致可以划分为两个阶段：古典经济学和新古典经济学阶段。一般而言，在古典经济学阶段，西方经济学家较多重视房地产税收财政职能方面的研究。而到了新古典经济学阶段，学者们的研究方向开始有所改变，他们更多地关注房地产税收的负担和归宿问题。[4]在现代西方，房地产税多被通称为财产税（property tax）、不动产税（real estate tax）或市政税（council rate），其主要意指对居民或企业拥有的不动产或其他财产的税收，征税的主要目的则是为地方政府提供公共服务或基础设施融资。在学理上，当代西方关于房地产税的理论基础极为复杂，存在着不同的理论流派，观点众多。本书主要选取几种有代表性的房产税理论，加以梳理、阐释，以期窥斑见豹，把握西方房产税理论的基本面貌。
一 房产税的受益论
（一）受益论的历史渊源
受益论最早来源于 Tiebout （1956）的地方公共产品供给模型。之后该模型经过Oates（1969）、Halmilton（1975）、Fischel（1975）等的发展，逐渐演变成今天备受关注的“受益论”。Tiebout 模型源于对公共产品问题的理论回应。长久以来，基于公共产品自身的特殊性，公共产品在供应上存在三个基本问题：（1）显示性偏好问题。对于私人产品，居民在购买的过程中会显示出他们的偏好，但对于公共物品人们有隐瞒其偏好而“搭便车”的动机，因此必须用某种其他的方式来得出偏好。（2）社会选择问题。Arrow不可能定理说明，一般来讲，不存在可以同时满足以下几个方面迫切需要的社会选择机制：非专制性、可传递性、不相关选择的独立性、帕累托最优。（3）公共产品的管理问题。对于私人产品来说，厂商有强烈的动机来提供居民愿意购买的产品，并能有效地生产出这些产品，但居民为选择合适的公共产品提供者而获取信息的积极性和公共物品提供者提供公共产品的积极性却不完全一致。[5]
对于这三个问题，Musgrave（1939）和Samuelson（1954）认为，在公共产品的支出水平上不存在“市场解”，即公共物品不能依靠市场机制来提供，与私人部门相比，在公共部门中有相当比例的国民收入没有实现最优配置。[6]但Tiebout （1956）认为，Musgrave和Samuelson的分析或许对联邦支出适用，但并不适用于地方支出。在他看来，至少对那些地方供应的公共产品而言，如果居民能够在社区之间自由迁移，那么公共产品所谓的三个问题都能得到解决。通过选择社区，居民显示出自身的偏好。社区要么提供居民们需要的公共产品，要么居民们将迁到其他社区，因为其他社区更能提供符合他们偏好的公共产品或者能够更有效率地提供这些公共产品。社区间的竞争就像厂商间的竞争一样，都能够导致资源得到有效配置，达到帕累托最优。同时，由于各个地区的公共物品支出都尊重了当地偏好的差异性，通过地区之间的竞争，地方公共产品的提供也是有效率的，政府间的竞争有利于促进效率的提高。[7]由此，Tiebout（1956）提出一个创造性的Tiebout模型，并从中延伸出财产税受益论。Tiebout模型基于一系列严格的假设。[8]在这些纯粹假设条件下，Tiebout论述了因居民们可以通过选择在不同社区内居住，来表达他们对地方公共产品的偏好。居民对居住社区的选择就是其对社区公共产品和服务的投票。其核心思想就是不同社区提供一组不同的公共产品和税收组合，辖区居民通过自由迁徙——“用脚投票”的方法，在不同社区提供的选择集中作出自己的居住选择。[9]不过，直到1969年Oates发表了《财产税和地方公共支出对财产价值的影响》之后，由于Oates对于Tiebout模型的推崇，Tiebout模型才开始受到经济学家的广泛关注，并成为受益论发展的理论基石。其后，1975年Halmilton将分区制（Zoning）加入该模型，进一步拓展了Tiebout模型的适用性，使其具有理论上的可行性。[10]在Hamilton之后，Fischel等又进一步从实证的角度对受益论进行了更深入的讨论。[11]
（二）受益论的主要观点
在受益论看来，房地产税是一种受益税，即地方政府把房产税的税收收入用于为纳税人提供公共服务，而纳税人为获得公共服务就应该支付相应的“费用”，所以，税负应该由居民承担。至于房地产税对房价的影响，则取决于纳税人损失与获益的对比。纳税人在因纳税受损的同时获得政府提供的公共服务利益，如果前者大于后者，则房价提高，反之则房价降低。同时，受益论认为，房地产税不会扭曲资源的配置以及家庭收入的再分配。在满足家庭的可流动性以及房产不可流动性的前提下，房产税能够鼓励居民做出最优选择。概言之，受益论的理论立场主要体现如下几个方面。
1.房地产税是商品税
立足于大量实证事实，受益论者通过对房屋的不可流动性、消费者的流动性、行政区域之间的竞争、中位选民（mediate voter，即拥有房屋的投票者）的合理投票行为（Fischel称为“股东投票”）和分区制规划等进行相关研究，试图论证房地产税是一种商品税。在受益论者看来，“房地产税”可以视为“一般商品税”，房地产税不过是房屋业主为获得政府提供的公共服务而付出的必要代价。不论其房产是否由于政府的公共服务而升值，业主都有义务为其享受的政府服务而支付报酬。同时，政府通过提供公共服务保证了房屋业主的权益，并使其房屋升值，政府理应对房屋业主课税，以维持其提供公共服务之所需。此外，由于征收房地产税既能鼓励业主参与财政决策，也有利于提高政府的公共财政效率，因此，在受益论下，资本不用负担任何税负，“房地产税”全部税负都是由房屋消费者或是由已征税的非住宅资本生产的“商品”来承担。
2.分区制是受益论成立的前提
Tiebout模型的关键假设是家庭的可流动性和房屋的不可流动性。在这样的假设前提下，每一个家庭都既是消费者，又是具有“用脚投票”权利的个人，能够自由流向满足其既定偏好的社区。由于基本假设过于严格，Tiebout模型的“用脚投票”原则的现实可行性太过狭小。尽管后来Oates的研究在一定程度上对Tiebout模型提供了经验检验，但却依然没有解决“搭便车”的问题。因此，Tiebout-Oates模型并不稳定。故而，Halmilton 提出了分区制，进一步解决Tiebout-Oates模型的缺陷，以增强该模型的适用性。分区制对最小占地面积、临街的路宽和建筑质量等方面都做出了要求，因此分区制可以防止那些看重公共产品价值的家庭建造低于平均水平的住房。也就是说，分区制是对那些打算进入某个社区的家庭所必须购买的最低房屋价值进行了限定。
如果一个家庭想要购买的房屋价格超过了该社区的最低房屋价格，由于房屋具有不可流动性，那么该家庭的最优选择是不居住在该社区，而是搬迁到另外一个更富裕的社区。最终达到的平衡状态是：该新社区分区法令所限制的最低房价等于其想要购买的房屋价格水平。否则，如果该家庭因为支付了超过最低房屋价值的房价，就会承担更多的房地产税，多承担的这部分税款相当于对其他家庭的公共服务进行了补贴和资助。因此，增加了分区制的Tiebout模型又被称为Tiebout-Oates-Halmilton模型。此外，Fischel提出分区制是一个较灵活的工具，有效的分区可以保证中位选民的权益，因而分区也是地方政府最重要的职能，分区制是受益论成立的前提和进一步深入研究的基础。[12]
3.房地产税是有效的
受益论认为，房地产税的征收既不会扭曲资源配置，或影响地方政府的公共服务水平，也不会造成行政区域间和家庭间的收入再分配，此即房地产税的有效性。受益论关于房地产税有效性乃是以局部均衡为基础，其并非讨论整个社会的效率问题，房地产税的所谓有效性只是针对某一特定区域的有效性。在受益论看来，基于分区制的假设前提，由于房屋具有不可流动性，不同地方通过自行征收房地产税会带来各自效应的最大化，这比中央政府集中征收更具正面作用。而且，在分区制条件下，各个居民是自由活动的主体，他们可以根据自身偏好来决定住所，并能充分考虑个人对公共服务的需求分类来选择不同社区。也就是说，房地产税既没有影响人们的决策，居民不会因为征税而改变他们的消费模式，也不会因为房地产税的多少而调整其消费数量。对居民而言，房地产税不过是居民为购买政府公共服务而需缴纳的一次性总赋税。在这种含义上，房地产税类似于传统意义上的“人头税”。正如Nechyba所言，受益论之所以成立，乃是基于家庭可流动性和房地产不可流动性这两个重要前提。由于房屋具有不可流动性，故而房地产税是有效的。[13]
二 房产税的新论
（一）新论的历史渊源
在凯恩斯之后，西方经济学经历了新一轮的发展。其中，应用经济学与理论经济学作为两个分支逐渐发展壮大。到20世纪60年代，财政学（也称公共经济学）受应用经济学思想的影响，日趋发展完善。公共经济学对于土地和房产有关的税收问题给予了充足的关注，不少学者研究土地的税收问题。其代表人物有Feldstein、Aaron、Mieszkowski与 Nazer等。在1972年，Mieszkowski最早提出新论，将房产税视为一种资本税。Mieszkowski打破了传统房地产税局部均衡的分析，在整个经济范围内对征收房产税进行一般均衡分析。在Mieszkowski抛出新论之后，Aaron、Zodrow以及 Mieszkowski （1975、1986、1989）等对其进行了进一步的拓展。[14]
Mieszkowski的主要贡献在于调整了Harberger（1962）税负归宿的一般均衡模型，使其适合于分析地方财产征税问题。Mieszkowski的模型将整个经济中的行政区域分为两类，即相对高税收的地区和相对低税收的地区。同时，该模型假设全国资本供给是完全无弹性的，资本在整个经济中可以自由流动，某地区的资本税负高，资本将流出该地区而流向税负较低的地区，最终资本使用者作为一个团体负担了全国房地产税的平均税负。Mieszkowski把财产税的这一特性称作财产税归宿的利润税成分，并强调该结果表明了财产税的税负归宿相当具有累进税率效果，因为财产所有权集中在富人手中。Mieszkowski的这一结果明显有悖于财产税的传统观点。在传统观点看来，财产税的税负归宿基本上与消费成比例，因此趋向于递减税或比例税。另外，在Mieszkowski模型中，资本完全逃脱了地方财产税率与整个经济的平均税率之间差异而带来的缴税负担，从而引发Mieszkowski所谓的财产税之消费税效果。[15]根据新论，财产税的利润税成分是决定其归宿的主要因素，而财产税的消费税效果只起到次要作用。
（二）新论的主要观点
在近30年来，与“受益论”相对应，“新论”成为公共财政领域研究房产税的重要理论基础。新论的理论立场主要体现如下几个方面。
1.流动性是新论的基本前提
新论奠基于两个关键假设：房屋资本的流动性和固定的国家资本存量。关于第一个假设条件，新论之所以认为房屋资本具有流动性，乃是基于房屋为资本的假设，这种假设恰恰与受益论的立场相反。事实上，受益论可能更具有说服力，因为作为不动产，房屋的不可移动性乃是其固有的属性。新论所谓房屋资本的流动性可能意指高税负导致的房屋贬值或者房屋资本的流失，但这个过程应该极其缓慢。关于第二个假设条件，新论所谓国家资本存量的固定性意指资本毫无供给弹性。也就是说，国家资本存量的固定性乃是就全部资本而言的。与受益论相比，新论将国家看作一个大的社区，在这一社区内人们对房屋和对公共服务的需求趋同化。新论这种国家资本存量的固定性假设同样不符合现实情况，因为无论是我国经济的发展现状，还是世界经济的发展现状，都很难找到固定不变的国家资本存量。
2.房地产税实质是一种资本税
与受益论将房地产税视为商品税的观点不同，新论将房地产税视为要素税中的资本税，即资本所有者承担了房地产税的平均负担。新论假设在整个经济中资本存量是不变的，即资本毫无供给弹性。基于这种假设，公共财政学家运用跨期经济增长模型对土地税的资源配置效应做了一般均衡分析，其主要结论认为，房地产税的负担都由资本所有者承受了，因此房地产税实质为资本税。如Mieszkowski模型表明：全国的资本所有者作为一个群体，承担了所有的房地产税负。[16]Zodrow-Mieszkowski模型则通过对单个独立地区征收房地产税研究，对其进行了实证检验。在一定情况下，全国资本收入的总体下降等于该税区得到的税收收入。对房地产业而言，房地产税增加，在短期内利润空间下降，房地产投资会减少，从而相关要素需求也会减少，并且，房地产税增加，也增加了房地产业的成本，同样会使要素从房地产业流向其他行业；另外，房地产税增加最终使得房地产价格随之上涨，从而会吸引投资流向房地产业。而对整个经济体系而言，房地产税的增加导致整个经济的资本要素成本增加，使劳动要素相对于资本要素的价格降低，从而使得劳动要素需求增加，资本要素需求减少。概言之，资本承担了全部税收负担。
3.房地产税是累进税
Mieszkowski在分析房地产税时，将房地产税的效应分解为“利润税效应”和“消费税效应”。所谓“利润税效应”乃是将房地产视为资本税的必然结果。从全国范围来看，征收房地产税所带来的税收负担基本上被资本所有者所承受。因此，房地产数量的多少就决定了房地产税收负担的多少，赋税多的家庭，其房地产数量也相应多。因此，在Mieszkowski看来，房地产税相当具有累进效果，由于资本所有权集中在富人手中，对富人征收高额税收符合税收的量能负担原则。故而，为了平衡税负，对房地产税采取累进税率也是合理的，利润税效应反映了房地产税的累进性。[17]另外，Mieszkowski还认为，由于房地产税税率高于或低于全国平均水平，还会导致“消费税效应”。在他看来，由于资本本身具有流动性，那么在税率相对较低的地区，低额的房地产税会促进资本流入，从而使该地区的土地价格以及工资收入上涨，而房屋和商品的价格会下降。与之相反，在税率相对较高的地区内，房地产税会促使资本流出该地区，从而使该地区土地和工资价格下降，而房屋和商品价格会上升。但是就全国经济整体而言，这些价格变化带来的分配效果往往会相互抵消，消费税效应基本为零。[18]因此，就全国范围来看，“利润税效应”是影响房地产税负担的主要因素，所以房地产税是一种累进税。房地产税的累进性说明了房地产税具有财富再分配的作用。
4.房地产税是无效的
在新论看来，不存在一般均衡的公共服务最优数量，房地产税只是一种对地方资本征收的扭曲性税种，房地产税的差别税率只会导致全国资本存量的无效率配置。如果全国房地产税的平均税率低于某地区税率，那么该地区将会出现资本外流，资本将会自动流向低税率地区，这个过程将会持续到全国各个地区的税收资本回报率相等为止。同时，由于资本外流，资本流出税率较高的地区会导致资本密度的降低，该地区的土地和建筑物价值也会有所下降。为了防止资本外流，该地区的政府一般会倾向于选择过低的公共服务水平。由于居民对公共服务的偏好却没有改变，从而会导致该地区居民公共服务的需求大于政府对公共服务的供给。因此，房地产税不仅扭曲了资本的配置，而且还降低了地方公共服务的水平，因而是无效的。[19]
三 房产税的负税能力说
负税能力说最初由法国重农学派创始人魁奈（Quesnay）提出。在魁奈的赋税思想中，最有名的是他的纯产品理论与土地单一税主张。在他看来，只有纯产品才使财富增加，纯产品也是一切税收的来源。如魁奈认为：“对于土地所有者，对于君主与全体国民来说，把赋税完全对土地收入直接征收，是有很大的利益的，因为所有其他的课税形式都是违反自然秩序的，都是对于再生产和赋税本身有害的，都是会在赋税之上加上赋税的。”[20]根据他的纯产品理论，土地及其改良物组成的不动产乃是衡量人们财富的标准。私人拥有的土地和土地改良物越多，则居民的负税能力越强，所以政府可以此作为标准来课税，从而达到调节贫富差距的目的。由此可见，负税能力论说往往更多的是基于公平考量，即经济能力相同的个人应缴纳同样的税收。若拥有土地等不动产资产越多的人，其负税能力越强，对财富所有者课以重税是合理的。
负税能力说被普遍认为是房地产税的一个重要理论基础。根据负税能力说的观点，依据效率原则对社会财富做初次分配，不可能达到绝对公平。因此，作为一种重要的调控手段，财产税通过对社会财富进行再分配，实质上有助于推进社会公平的实现。在负税能力说看来，税收负担意指一定时期内纳税人因国家课税而承受的经济负担。税收负担可以从两个方面来考察：从绝对角度来看，它是指纳税人应支付给国家的税款额；从相对角度来看，它是指税收负担率。税收负担乃是一国在制定税收制度和政策时需要考虑的核心问题。在实践中，一般以税收负担率来衡量税收负担，具体可分为衡量宏观税收负担的指标和衡量微观税收负担的指标。[21]尽管现代税收理论一直致力于把纳税人负税能力进行精确量化分析，并且提供了各种各样的测量标准，然而，负税能力说操作起来却并非易事，因为要准确衡量纳税人的具体负税能力，实际操作上具有相当难度。比如，在现代社会中，人们获取财富的途径、手段及方式等进一步多样化，纳税人的负税能力很难通过某种单一的客观标准来评价衡量。而且，纳税人的负税能力又受制于其所处的家庭背景、身份地位、工作生活环境和地域等诸多因素，这些因素有时难以进行量化分析。
对于我国房产税改革而言，负税能力说具有重要的参考价值。基于负税能力原则，无论征税对象的选择，还是税率和税收优惠的设置等，都应当充分考虑纳税人的负税能力，并且尽可能地使房地产税的税负分配与纳税人的实际负税能力保持一致。那么，在未来进行房产税收立法时，我国就应该综合考量当时居民的实际税收负担能力。比如，房产的价值和数量，可以在一定程度上反映出房产所有权人负税能力的大小，然而纳税人所拥有的房产价值又不能完全等同于其负税能力；再如，在房产税的税制设计中，必然涉及对负税能力较弱的房产（例如，家庭首套房，以及家庭人均使用面积在一定标准以下的房产）给予税收减免，但此种税收应优惠到何种程度，其能否准确反映纳税人的负税能力等，都将是我国房产税税制设计时需要认真考量的问题。因此，如何衡量房地产税收的负担能力因素，恐怕将是我国房地产税制设计需要解决的一大难题。
四 房产税的中性说与非中性说
税收的中性说与非中性说也是西方房产税重要的理论基础。所谓税收中性，其基本内涵是指政府课税不产生超额负担（或者超额负担为零），不影响市场主体的决策行为，不对市场产生扭曲作用，税收的替代效应为零。如果政府的征税使人的选择发生改变，对资源的配置造成了影响，那么，税收就会产生“超额负担”，从而无法达致帕累托最优，一般视其为非中性税收。税收中性理论的核心在于强调市场机制乃是最为有效的资源配置方式，主张税收不应歪曲或尽可能少地歪曲市场机制的作用。税收中性说源于西方古典自由主义经济学派。一般认为，亚当·斯密最早提出了税收中性理论，尽管其著作中并未直接提出税收中性的概念。在《国富论》一书中，亚当·斯密提出了平等、确实、便利、经济赋税四项原则。围绕这四大原则，斯密充分阐述了其税收中性思想，反对税收对经济的过多干预。在斯密的理论中，贯穿的一条主线就是经济自由主义的思想，主张自由竞争、自由放任，让“看不见的手”自发调节经济运行，反对政府以任何借口、任何方式干预经济。[22]国家在征税时，应该遵循四项原则，税收在满足政府最低限度财政需要的前提下，应成为促进经济自由发展的条件。人民因为纳税而产生负担以外，最好不要使人们再承受其他额外的负担或者损失。
税收非中性说是在税收中性说的基础上提出的。19世纪末20世纪初，英国经济学家阿尔弗雷德·马歇尔（Alfred Marshall）指出，国家课税都会在不同程度上产生税收的超额负担，从而影响资源的有效配置。此即税收的非中性说。在《经济学原理》一书中，马歇尔集中阐述了他的税收负担转嫁思想。他认为：“有一个普遍原理，即：如果一种税加于某些人用来生产售与其他人的商品或服务的任何一种东西上，那么，这种税有使生产缩减的趋势。这将使大部分租税负担向前转嫁给消费者，小部分向后转嫁给供应这组生产者必需品的那些人身上。同样，任何一种东西的消费税在大小不等的程度上向后转嫁给它的生产者。”[23]基于这种原理，马歇尔阐述了他的“税收超额负担”理论。税收超额负担意指纳税人在缴纳税款以外所遭受的其他经济损失。在他看来，税收对市场经济的干预作用非常巨大。当税收因素加入市场后，各种经济活动的成本与报酬之间的关系将被破坏。[24]因此，税收不可避免地会在一定程度上影响资源的配置效率，进而影响经济主体的经济行为，所以，税收必定是非中性的。
自20世纪30年代以来，西方发达国家的税收政策主要采纳凯恩斯的国家干预理论，而凯氏的理论就主张在市场调节失灵的区域采取非中性税收。在进入70年代以后，资本主义经济出现了滞胀，凯恩斯主义的经济理论又不断受到货币主义、供给学派、合理预期学派、新古典学派等的冲击与挑战。这些学派都主张减少政府的干预，税收中性理论又有复归与再发展的趋势。特别是在80年代，美国里根政府按照供给学派的主张改革税制，政府的税收政策从全面干预转向了适度干预。概言之，这些学派尽管十分推崇市场机制在优化资源配置方面的作用，然而立足现实，大多发现税收中性只是相对意义，任何税收总会或多或少地对市场机制产生影响。因而，现实的税收中性目标，只能依据“次优原则”，确定税收尽可能导致效率损失的大小，并尽可能减少效率损失和对市场配置资源的扭曲程度。[25]
根据非中性说，土地对于世界许多国家来说都是稀缺资源，个人房产税的开征具有多重意义。一方面，对人们在房产保有阶段课以税负，可以提高土地资源的有效利用，降低了房屋的空置率；另一方面，房产税也可打击房地产开发商的囤积土地等行为，从而在一定程度上促进了资源的有效配置。因此，以税收作为影响经济的一种手段，对规范房地产市场起着积极的作用。在现实生活中，房产税总会或多或少地对市场机制产生影响，现实的税收中性目标，只能依据“次优原则”，尽可能减少效率损失和对市场配置资源的扭曲程度。概言之，税收中性只是相对的，并不存在绝对中性的税收。