第4章　金融资产

4.1　考点难点归纳

一、金融资产及其分类

1．金融资产的内容

金融资产通常是指企业的库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款项、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。

2．金融资产的分类

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；

（2）持有至到期投资；

（3）贷款和应收款项；

（4）可供出售金融资产。

二、交易性金融资产

1．交易性金融资产的初始计量

企业取得交易性金融资产时，按其公允价值，借记“交易性金融资产——成本”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目；收到上列现金股利或债券利息时，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”或“应收利息”科目。

2．交易性金融资产持有收益的确认

交易性金融资产持有期间，被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日计算出已到付息期尚未收到的利息，应作为交易性金融资产持有期间的投资收益，借记“应收股利”、“应收利息”，贷记“投资收益”。实际收到股利或债券利息时，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”、“应收利息”。

3．交易性金融资产的期末计量

资产负债表日，交易性金融资产公允价值高于其账面价值时，应按其差额借记“交易性金融资产——公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益”；交易性金融资产公允价值低于其账面价值时，应按其差额做相反分录。

4．交易性金融资产的处置

交易性金融资产出售时，其损益已经实现。实现的损益由两部分构成：①出售该交易性金融资产时的出售收入与其账面价值的差额；②原来已经作为公允价值变动损益入账的金额。实现的损益应通过“投资收益”账户反映。

处置交易性金融资产时，按实际收到的处置价款，借记“银行存款”科目，按该交易性金融资产的初始入账金额，贷记“交易性金融资产——成本”，按该项交易性金融资产的累计公允价值变动金额，借记或贷记“交易性金融资产——公允价值变动”，按已计入应收项目但尚未收回的现金股利或债券利息，贷记“应收股利”或“应收利息”科目，差额借记或贷记“投资收益”。同时，将该交易性金融资产持有期间已确认的累计公允价值变动净损益确认为处置当期投资收益，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

三、持有至到期投资

1．持有至到期投资的初始计量

持有至到期投资应当按取得时的公允价值与相关交易费用之和作为初始确认金额。如果实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目，不构成持有至到期投资的初始入账金额。

企业取得持有至到期投资时，应按该投资的面值，借记“持有至到期投资——成本”科目；按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目；按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目；按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。收到支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“银行存款”科目，贷记“应收利息”科目。

2．持有至到期投资利息收入的确认

（1）摊余成本与实际利率法

摊余成本，是指该金融资产的初始入账金额经下列调整后的结果：①扣除已偿还的本金；②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；③扣除已发生的减值损失。

实际利率法要求以期初债券的账面价值（摊余成本）乘以取得债券投资时的实际利率，据以确定当期应确认的投资收益，再将其与当期的票面利息相比较，以两者的差额作为当期应摊销的利息调整金额。通常需要采用插值法确定债券的实际利率。

（2）分期付息债券利息收入的确认

持有至到期投资如为分期付息、一次还本的债券，企业应当于付息日或资产负债表日计提债券利息，计提的利息通过“应收利息”科目核算，同时确认利息收入。

（3）到期一次还本付息债券利息收入的确认

持有至到期投资如为到期一次还本付息的债券，企业应当于资产负债表日计提债券利息，计提的利息通过“持有至到期投资——应计利息”科目核算，同时确认利息收入。

（4）可提前赎回债券利息收入的确认

持有至到期投资如果是附有可提前赎回条款的债券，企业在预计发行债券公司将部分赎回债券时，应调整期初摊余成本，并将摊余成本的调整额计入当期损益。

3．持有至到期投资的处置与重分类

企业将某金融资产划分为“持有至到期投资”后，可能会发生到期前将该金融资产予以处置或重分类的情况。如果将其处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资在处置或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。

企业处置持有至到期投资时，应将所取得的价款与该投资账面价值之间的差额计入“投资收益”。其中，投资的账面价值是指，投资的账面余额减掉已经计提的减值准备后的差额。企业将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，应将其账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益；重分类为可供出售金融资产后，应以公允价值进行后续计量。企业处置或重分类的持有至到期投资已计提减值准备的，在处置或重分类时还应结转减值准备。

四、贷款和应收款项

1．贷款和应收款项的会计处理原则

贷款和应收款项的会计处理原则，大致与持有至到期投资相同。

（1）金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。

（2）贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可以按照合同利率计算利息收入。

（3）企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。

2．一般企业应收款项的会计处理

（1）应收账款

应收账款是指企业在正常经营活动中，由于销售商品或提供劳务等，而应向购货或接受劳务单位收取的款项，主要包括企业出售商品、材料、提供劳务等应向有关债务人收取的价款及代购货方垫付的运杂费等。应收账款应于收入实现时确认。

在确认应收账款的入账价值时，应当考虑有关的折扣因素：

①在没有商业折扣的情况下，应收账款应按应收的全部金额入账；

②在有商业折扣的情况下，应收账款和销售收入按扣除商业折扣后的金额入账；

③在有现金折扣的情况下，应收账款入账价值的确定可采用总价法和净价法。我国《企业会计准则》规定，采用总价法核算，即将未减去现金折扣前的金额作为应收账款的入账价值。

（2）应收票据

应收票据是指企业持有的还没有到期、尚未兑现的商业票据。

企业应设置“应收票据”科目，借方登记取得的应收票据的面值，贷方登记到期收回票款或到期前向银行贴现的应收票据的票面余额，期末余额在借方，反映企业持有的商业汇票的票面金额。

（3）预付账款

预付账款是指企业按照购货合同规定预付给供应单位的款项。

预付账款的核算包括预付款项和收回货物两个方面。

①预付款项的会计处理。根据购货合同的规定向供应单位预付款项时，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目。

②收回货物的会计处理。企业收到所购货物时，根据有关发票账单金额，借记“原材料”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“预付账款”科目；当预付货款小于采购货物所需支付的款项时，应将不足部分补付，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目；当预付货款大于采购货物所需支付的款项时，对收回的多余款项应借记“银行存款’科目，贷记“预付账款”科目。

（4）其他应收款

其他应收款是指除应收票据、应收账款、预付账款以外的其他各种应收、暂付款项。其主要内容包括：

①应收的各种赔款、罚款，如因企业财产等遭受意外损失而应向有关保险公司收取的赔款等。

②应收的出租包装物租金。

③应向职工收取的各种垫付款项，如为职工垫付的水电费，应由职工负担的医药费、房租费等。

④存出保证金，如租入包装物支付的押金。

⑤其他各种应收、暂付款项。

企业应设置“其他应收款”科目对其他应收款进行核算。该科目属资产类科目，借方登记发生的各种其他应收款，贷方登记企业收到的款项和结转情况，余额一般在借方，表示应收未收的其他应收款项。

（5）应收债权出售和融资

①应收债权出售、融资业务的核算原则

企业将其按照销售商品、提供劳务的销售合同所产生的应收债权出售给银行等金融机构，在进行会计核算时，应按照实质重于形式的原则，充分考虑交易的经济实质。

②以应收债权为质押取得借款的核算

企业将其按照销售商品、提供劳务的销售合同所产生的应收债权提供给银行作为其向银行借款的质押的，应将从银行等金融机构获得的款项确认为对银行等金融机构的一项负债，作为短期借款等核算。

企业发生的借款利息及向银行等金融机构偿付借入款项的本息时的会计处理，应按有关借款核算的规定进行处理。

会计期末，企业应根据债务单位的情况，按企业会计制度的规定合理计提用于质押的应收债权的坏账准备。企业应设置备查簿，详细记录质押的应收债权的账面余额、质押期限及回款情况等。

③应收债权出售的核算

a．不附追索权的应收债权出售的核算；

b．附追索权的应收债权出售的核算。

五、可供出售金融资产

1．可供出售金融资产的初始计量

企业应当设置“可供出售金融资产”科目，核算持有的可供出售金融资产的公允价值，并按照可供出售金融资产类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等进行明细核算。

可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。如果支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目，不构成可供出售金融资产的初始入账金额。

2．可供出售金融资产持有收益的确认

在可供出售金融资产持有期间，应将被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日已到付息期尚未收到的利息，作为可供出售金融资产持有期间的投资收益，借记“应收股利”、“应收利息”，贷记“投资收益”。

债权性可供出售金融资产，应比照持有至到期投资的会计处理方式确定期末摊余成本，然后再确认和计量公允价值变动。

3．可供出售金融资产的期末计量

（1）期末可供出售金融资产以公允价值计量：可供出售权益工具的公允价值变动就是权益工具本期末与上期末的公允价值的差额；可供出售债权工具的公允价值变动是债权工具本期末与上期末的公允价值的差额调整该期间摊余成本变动额后的金额。

（2）通常，因可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应计入所有者权益（其他综合收益），而不计入当期损益。当可供出售金融资产终止确认（如出售、处置、重分类为持有至到期投资等）时，再将与之相应的计入所有者权益的公允价值变动转出，计入当期损益。

（3）减值损失。需要单独确认可供出售金融资产的减值损失，以“可供出售金融资产——公允价值变动”科目反映其减值准备。发生减值时，原已作为其他综合收益反映的公允价值下跌数额，应从中转出，计入当期损益（资产减值损失）。

4．可供出售金融资产的处置

出售所得价款与出售的该可供出售金融资产账面价值的差额作为投资收益处理，与出售的可供出售金融资产相关的直接计入其他综合收益的利得和损失，应一并转出计入当期损益（投资收益）。

六、金融资产减值

1．金融资产减值损失的确认

资产负债表日，企业应当对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产（含单项金融资产或一组金融资产）的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。

下列事项可能导致金融资产发生减值，是表明金融资产发生减值的客观证据：

（1）发行方或债务人发生严重财务困难；

（2）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；

（3）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；

（4）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；

（5）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；

（6）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且能可靠计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率升高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；

（7）权益工具发行方经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；

（8）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；

（9）其他表明金融资产发生减值的客观证据。

2．金融资产减值损失的计量

（1）持有至到期投资减值损失的计量

在资产负债表中，持有至到期投资通常应按账面摊余成本列示其价值。但有客观证据表明持有至到期投资发生了减值的，应当将其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额确认为减值损失，计提减值准备。

资产负债表日，持有至到期投资发生减值的，应按减值的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“持有至到期投资减值准备”科目；已计提减值准备的持有至到期投资，若其价值又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“持有至到期投资减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。

（2）贷款和应收款项减值损失的计量

企业应当定期或者至少于每年年度终了，对应收款项进行减值测试，分析各项应收款项的可收回性，预计可能发生的减值损失。对于有确凿证据表明确实无法收回或收回的可能性不大的应收款项，如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等，应根据企业的管理权限，报经批准后作为坏账，转销应收款项。

在会计实务中，经常使用的确定应收款项组合减值金额的方法有应收款项余额百分比法和账龄分析法。

（3）可供出售金融资产减值损失的计量

企业确认可供出售金融资产减值损失时，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出的因公允价值下降形成的累计损失金额，贷记“其他综合收益”科目，按其差额，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目。转回可供出售债务工具减值损失时，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资产减值损失”科目；转回可供出售权益工具投资的减值损失（不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资）时，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“其他综合收益”科目。